Особенности приобретения
импортных товаров
по договору комиссии
ВОПРОС: Предприятие-комитент намерено купить импортный товар по договору комиссии. Каковы особенности таможенного оформления и учета таких операций?
ОТВЕТ: Правовые основы договора комиссии определены в гл.35 Гражданского Кодекса (ГК) Украины. В соответствии со ст.395 ГК Украины, одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени и за счет комитента. При этом следует учесть, что, согласно ст.398 ГК Украины, имущество, которое приобретено комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего. Кроме того, согласно ст.407 ГК Украины, комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить израсходованные комиссионером при исполнении поручения суммы.
Указанные нормы непосредственно влияют на таможенное оформление таких товаров. Согласно ст.46 Таможенного кодекса Украины, декларирование товаров осуществляется непосредственно собственником или (на основании договора) другим предприятием, которое допущено таможней к декларированию, то есть декларантом, получившим свидетельство таможенной службы. Таким образом, если комиссионер не является декларантом, он заключает договор с таможенным брокером на осуществление декларирования. Поэтому в договоре комиссии должна быть предусмотрена возможность комиссионера заключать такие договоры.
Тот факт, что собственником товара является все же комитент, обусловливает особый порядок отражения таких товаров в грузовой таможенной декларации. Согласно Порядку заполнения граф грузовой таможенной декларации в соответствии с таможенными режимами экспорта, импорта, транзита, временного ввоза (вывоза), таможенного склада, магазина беспошлинной торговли, утвержденному приказом ГТС Украины от 30.06.1998 N 380, в графе 8 "Получатель" указываются данные про комитента. В графе 9 "Лицо, ответственное за финансовое урегулирование" приводятся данные о лице, которое заключило внешнеэкономическое соглашение на платной основе, то есть о комиссионере. Кроме того, согласно ст.48 Таможенного кодекса Украины, обязанность уплачивать пошлину и таможенные сборы (но не НДС) возложена на декларанта. Очевидно, что эти средства должен предоставить ему комиссионер, который, в свою очередь, получает право на возмещение их за счет комитента.
Теперь перейдем непосредственно к налоговому учету таких операций.
В случае, если полученные товары будут использованы предприятием-комитентом в хозяйственной деятельности, валовые расходы у комитента возникнут в момент: или даты перечисления комиссионером средств продавцу товара, или даты фактического получения товаров комиссионером. Однако узнать, перечислил ли комиссионер средства продавцу и получил ли он товар, не представляется возможным без уведомления комиссионера. Поэтому в договоре между комиссионером и комитентом обязательно следует предусмотреть, что комиссионер должен уведомить комитента о факте перечисления денег или получения товара немедленно по совершении этого события и в письменной форме. При этом следует учесть нормы пп.7.3.2 ст.7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 N 283/97-ВР, согласно которым при оплате товаров иностранной валютой валовые расходы будут исчисляться исходя из балансовой стоимости валюты. Таким образом, в случае если комитент перечислил валюту для покупки товара комиссионеру, валовые расходы будут определяться исходя из балансовой стоимости валюты. Кроме того, в состав валовых расходов комитента должны быть включены все возмещаемые комиссионеру затраты, которые он понес в связи с выполнением договора комиссии (при их возмещении НДС не возникает). К таким затратам могут быть отнесены таможенные сборы, услуги таможенного брокера, транспортные расходы, услуги банка по приобретению и перечислению валюты (в случае если валюта была приобретена комиссионером) и прочие. Важно учесть, что, согласно п.9 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденного приказом Минфина Украины от 20.10.1999 N 246, в первоначальную стоимость запасов помимо сумм, уплачиваемых поставщику, включаются суммы ввозной пошлины, суммы косвенных налогов в связи с приобретением запасов, не возмещаемых предприятию, транспортно-заготовительные расходы, а также другие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Таким образом, часть расходов, возмещаемых комиссионеру, будет включена комитентом непосредственно в балансовую стоимость товаров.
Вопросы обложения НДС при операциях комиссии регулируются п.4.7 ст.4 Закона Украины от 03.03.1997 N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС), согласно которому, в случае если плательщик налога осуществляет деятельность по приобретению товаров по поручению и за счет другого лица, датой увеличения налогового кредита является дата перечисления средств в пользу продавца таких товаров, а датой увеличения налоговых обязательств - дата передачи таких товаров комитенту. Соответственно, при получении товаров у комитента возникнет право на налоговый кредит.
Однако при осуществлении операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины ситуация с НДС складывается иначе. Действительно, при импортных операциях возникает "ввозной" НДС, для которого действуют особые нормы пп.7.3.6и пп.7.5.2 ст. 7 Закона о НДС: датой возникновения налоговых обязательств при ввозе (импортировании) товаров является дата оформления ввозной таможенной декларации с указанием в ней суммы налога, подлежащей уплате, а право на налоговый кредит возникает в момент уплаты "импортного" НДС. Поскольку использовать ввозимые товары будет комитент, то именно он будет являться плательщиком "ввозного" НДС, и соответственно он и получит право на налоговый кредит. При этом в целях получения неоспоримого права на налоговый кредит, желательно, чтобы НДС уплатил непосредственно комитент, в то время как при уплате НДС комиссионером могут возникнуть проблемы с подтверждением правомерности отнесения НДС на налоговый кредит комитента. Что касается комиссионера, то при таких расчетах, в части стоимости импортируемого товара, у него не возникнут ни налоговые обязательства, ни налоговый кредит. Этот порядок не касается комиссионного вознаграждения: налоговый кредит у комитента и налоговые обязательства у комиссионера по нему возникают в обычном порядке по первому событию - или по дате перечисления комиссионного вознаграждения, или по дате предоставления отчета комиссионера.
Пример. Предприятие-комитент заключило договор комиссии с предприятием-комиссионером на покупку импортного товара и перечислило для этого 6300 грн. За эти средства комиссионер приобрел валюту в размере $1000 (курс НБУ на момент предоплаты составил 5,4 грн./$1) и перечислил ее продавцу в расчет за товары. Кроме того, комиссионер понес следующие расходы, возмещаемые комитентом: комиссионные услуги банка - 110 грн., транспортные услуги по Украине - 100 грн. (без НДС), услуги таможенного брокера - 120 грн. (без НДС), уплачен пенсионный сбор при покупке валюты 54 грн., ввозная пошлина - 270 грн., таможенные сборы - 10,8 грн. "Ввозной" НДС в размере 1134 грн. был уплачен непосредственно комитентом. Комиссионное вознаграждение составило 180 грн. (в том числе НДС). Остаток неиспользованных средств был возвращен на счет комитента. Отразим указанные операции в учете у комитента.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Корреспонденция¦Сумма,¦Валовой¦Валовые ¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦доход, ¦расходы,¦
¦ ¦ +---------------¦ ¦ грн. ¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ дебет ¦кредит ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------+-------+-------+------+-------+--------¦
¦ 1.¦Перечисление средств ¦ 377 ¦ 311 ¦6300,0¦ - ¦ - ¦
¦ ¦комиссионеру ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------+-------+-------+------+-------+--------¦
¦ 2.¦Уплата "ввозного" НДС ¦ 377 ¦ 311 ¦1134,0¦ - ¦ - ¦
+---+--------------------------------+-------+-------+------+-------+--------¦
¦ 3.¦Включение суммы НДС на основании¦ 641 ¦ 377 ¦1134,0¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ГТД в налоговый кредит ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------+-------+-------+------+-------+--------¦
¦ 4.¦Получение товара и подписание ¦ 281 ¦ 377 ¦5400,0¦ - ¦ 5400,0 ¦
¦ ¦отчета комиссионера (5,4 х 1000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦= 5400) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------+-------+-------+------+-------+--------¦
¦ 5.¦Включение в состав расходов ¦ 92 ¦ 377 ¦ 110,0¦ - ¦ 110,0 ¦
¦ ¦комиссионных услуг банка, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦указанных в отчете комиссионера ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------+-------+-------+------+-------+--------¦
¦ 6.¦Включение в стоимость товаров ¦ 281 ¦ 377 ¦ 100,0¦ - ¦ 100,0 ¦
¦ ¦транспортных услуг, указанных в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦отчете комиссионера ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------+-------+-------+------+-------+--------¦
¦ 7.¦Включение в стоимость товаров ¦ 281 ¦ 377 ¦ 120,0¦ - ¦ 120,0 ¦
¦ ¦услуг таможенного брокера, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦указанных в отчете комиссионера ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------+-------+-------+------+-------+--------¦
¦ 8.¦Включение в стоимость товаров ¦ 281 ¦ 377 ¦ 280,8¦ - ¦ 280,8 ¦
¦ ¦таможенных сборов и пошлин, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦указанных в отчете комиссионера ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------+-------+-------+------+-------+--------¦
¦ 9.¦Включение в состав расходов ¦ 92 ¦ 377 ¦ 54,0 ¦ - ¦ 54,0 ¦
¦ ¦пенсионного сбора, указанного в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦отчете комиссионера ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------+-------+-------+------+-------+--------¦
¦10.¦Включение в состав расходов ¦ 92 ¦ 631 ¦ 150,0¦ - ¦ 150,0 ¦
¦ ¦суммы комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вознаграждения комиссионеру. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------+-------+-------+------+-------+--------¦
¦11.¦Отражение суммы налогового ¦ 641 ¦ 631 ¦ 30,0 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦кредита по НДС в части ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦комиссионного вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------+-------+-------+------+-------+--------¦
¦12.¦Возврат суммы излишне ¦ 311 ¦ 377 ¦ 55,2 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦перечисленных средств на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расчетный счет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------+-------+-------+------+-------+--------¦
¦13.¦Осуществление зачета ¦ 631 ¦ 377 ¦ 180,0¦ - ¦ - ¦
¦ ¦задолженности в части ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦комиссионного вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
"Экпресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 48 (362) от 2 декабря 2002 г.
Подписной индекс 40783