Комментарий к письму ГНА Украины
от 14.11.2002 г. N 17687/7/15-2017
Вопрос об уплате авансовых взносов является одним из самых проблемных в налоговом праве Украины. Сроки уплаты авансовых взносов, их суммы, порядок расчета - ни по одному из этих аспектов взаимоприемлемый, и разумеется, законный компромисс между налогоплательщиками и Государственной налоговой службой найден не был.
Итак, рассмотрим все по порядку.
Разъяснение ГНАУ "Относительно ответственности за нарушение предельных сроков уплаты согласованного налогового обязательства по налогу на прибыль предприятий и налогу на добавленную стоимость", утвержденное приказом ГНАУ от 17.07.2002 N 343, (далее - Разъяснение) выступило подтверждением того, что ГНАУ признает тот факт, что сроки уплаты налога на прибыль и НДС определяются Законом Украины от 21.12.2000 N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон N 2181), а не профильными законами. Однако вместе в этим абзац второй и четвертый Разъяснения содержат указание на то, что п. 16.7 ст. 16 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 N 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли) продолжают действовать. Это может свидетельствовать лишь о том, что ГНАУ считает сроки уплаты авансовых платежей неизменными. В то время как комментируемое Письмо (абзац девятый п. 1) предусматривает, что авансовые платежи также вносятся в бюджет по Закону N 2181 - в течение 30 дней после отчетного месяца. Чему же нам верить: незаконному Разъяснению или законному Письму? Ответ на этот вопрос может быть только один: ни тому, ни другому верить следует ЗАКОНУ. Специальному Закону по вопросам налогообложения Закону N 2181! Итак, авансовые взносы уплачиваются в течение 30 дней - это не подлежит сомнению!
Следует также отдать должное ГНАУ: в Письме вполне логично обоснован тот факт, что Уведомление о результатах расчета авансовых взносов* выступает налоговой декларацией (п.1.11 ст.1 Закона N 2181), абзацы второй - шестой п.1 Письма). Такая позиция соответствует ЗАКОНУ и в то же время она "на руку" ГНАУ: если Уведомление о расчете является налоговой декларацией, то и санкции за нарушения в расчете авансовых платежей применяются по Закону N 2181!
Второй вопрос - порядок расчета сумм авансовых взносов - ни Разъяснением, ни Письмом не урегулирован. Обратимся же к разъяснениям ГНАУ на эту тему, проанализируем то, что говорит Закон, и определим, как нам их считать, сколько платить, и какие могут быть применены санкции за неверный расчет.
Автору комментария известны два письма ГНАУ на этот счет: от 10.10.2001 N 13606/7/15-1117 и от 16.07.2002 N 5557/5/15-1416. Как первый, так и второй документ предписывают применять штрафные санкции за "ошибки" при составлении авансовых уведомлений на основании пп. 17.1.3 ст. 17 Закона N 2181, предусматривающего самостоятельное доначисление налогового обязательства налоговым органом в случае, когда данные документальных проверок свидетельствуют о занижении суммы налогового обязательства, заявленной в налоговой декларации (Уведомлении о расчете авансовых платежей) - абзац "б" пп.4.2.2 ст.4 Закона N 2181.
Говорить о занижении суммы налоговых обязательств в декларации можно лишь в том случае, если Порядок составления декларации содержит однозначные формулы расчета таких налоговых обязательств, - чего нельзя сказать о Порядке, установленном Приказом N 279! Итак, произвести доначисление, предусмотренное пп. 17.1.3 ст. 17 Закона N 2181, нет никакой возможности, ибо контролирующие органы также не имеют возможности произвести корректный расчет налоговых обязательств - для него нет установленной нормативным документом формы!
Подтверждением отсутствия такой возможности у проверяющих также выступает и абзац третий п. 16.7 ст. 16 Закона о налогообложении прибыли, который прямо предусматривает неприменение санкций за отклонение уплаченных авансовых взносов от величины налога, перечисленного по результатам отчетного квартала (для которого порядок расчета установлен четко в нормативном порядке). Это также свидетельствует о том, что замысел законодателя был таков: авансовые взносы выступают добровольным платежом. Нельзя наказывать за действие, совершение которого ЗАКОНОМ прямо не вменяется в обязанность, и которое определено как добровольное (на усмотрение лица). Нелишним будет вспомнить и Конституцию Украины - ст. 19 которой гласит: ".Никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством".
Итак, подводя итоги сказанному, резюмируем:
- уведомление о расчете авансовых платежей является налоговой декларацией, и за несвоевременное ее предоставление применяются санкции в порядке, предусмотренном Законом N 2181;
- Закон хотя и обязывает уплачивать авансовые платежи, но ничего не говорит о порядке расчета сумм, подлежащих уплате, - следовательно, санкции за "занижение" авансовых платежей применять нельзя, ибо нет порядка их расчета.
Таким образом, платить авансы надо, но их величина оставлена на усмотрение налогоплательщика.
______________________
* Его форма а порядок ее заполнения утверждены приказом ГНАУ от 04.08.1997 N 279 "Об утверждении Порядка и формы уведомления о результатах расчетов авансовых взносов налога на прибыль" (с изменениями и дополнениями; далее - Приказ N 279).
"Экпресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 48 (362) от 2 декабря 2002 г.
Подписной индекс 40783