Пеня и штрафы: когда, за что, сколько
Время летит, все течет, все изменяется... Вот так, не успели мы и оглянуться, и прошло почти два года со дня появления на свет радостного "налогового малыша" - Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III (далее - Закон N 2181). И как бы нам ни хотелось видеть в нем только хорошее, невольно приходится констатировать, что благое намерение законодателя объединить все о налогах и ответственности за нарушения налогового законодательства в одном документе не увенчалось успехом. Кроме того, этот документ внес некоторую сумятицу в нормативно стройные ряды контролеров и налогоплательщиков. Наиболее горячие споры вспыхивали вокруг применения пени и штрафов. По сей день перечень всевозможных разъяснений и трактовок растет, а норма пп.4.4.1 Закона N 2181 - "конфликт интересов" - в реальной жизни, похоже, остается пока только красивой пилюлей, которая мало кого лечит. Мы же попробуем систематизировать все мнения, сопоставить их с требованиями Закона и найти правильное решение.
Начнем с пени. Ее определение приведено в пункте 1.4 Закона N 2181 - это плата в виде процентов, начисленных на сумму налогового долга (без учета пени), взимаемая с налогоплательщика в связи с несвоевременным погашением налогового обязательства. Обратите внимание - пеня взимается с налогоплательщика, а не начисляется им самостоятельно. В то же время в пп. 16.3.3 говорится, что "при частичном погашении налогового долга сумма такой доли определяется с учетом пени, начисленной на такую долю. Платежные документы, которые не содержат отдельно выделенной суммы налогового долга и суммы пени, не принимаются к выполнению". Таким образом, налицо явное противоречие. Может показаться, что при погашении части налогового долга пеню необходимо рассчитывать самостоятелыно, но на практике почти так не делают, а перечисления в бюджет поощряются в любом виде. Еще запомним: при самостоятельном выявлении налоговых обязательств в результате ошибки в ранее поданных декларациях пеню не уплачивают (пп. 16.1.3 Закона N 2181).
Пеню начисляют за каждый календарный день просрочки из расчета 120% годовых учетной ставки Национального банка Украины на день возникновения налогового долга или на день его (его части) погашения в зависимости от того, какая из ставок больше. Отсюда следует, что пеню нельзя рассчитать раньше уплаты налогового долга - дня принятия банком, обслуживающим налогоплательщика, платежного поручения в уплату недоимки, а при погашении задолженности путем взыскания средств или отчуждения других активов должника - дня такого взыскания или отчуждения активов из права собственности (полного хозяйственного ведения) независимо от сроков оплаты стоимости таких активов их покупателем.
Пеня может быть начислена за нарушение сроков уплаты в бюджет платежей:
1) по которым подают налоговые декларации (расчеты);
2) доначисленных по результатам проверок налогов и сборов;
3) по которым предоставление декларации (расчета) обязательно не для всех плательщиков или вообще не предусмотрено, однако специальный закон или декрет содержит ссылку на применение пени в размерах, определенных действующим законодательством*.
В первых двух случаях начисляют пеню только на согласованное налоговое обязательство, делая это:
а) при самостоятельном начислении суммы налогового обязательства налогоплательщиком - с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, определенного настоящим Законом**;
б) при начислении суммы налогового обязательства контролирующими органами - с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, определенного в налоговом уведомлении согласно нормам настоящего Закона (пп.16.1.2 Закона N 2181).
Если с первым вариантом (декларацией) все более или менее ясно, то в третьем при неподаче декларации (расчета), как вы понимаете, никакого самостоятельного согласования не происходит, и, казалось бы, пеня, если и применима, то только при нарушении сроков уплаты доначисленных обязательств, указанных в налоговом уведомлениирешении. Однако на практике факт согласования обязательства как условие для начисления пени упорно игнорируют***. Позиция контролеров основана на пп.16.4.2 Закона N 2181, который достоин быть процитированным: "Указанный размер пени действует относительно всех видов налогов и сборов (обязательных платежей), кроме пени по нарушению сроков расчетов в сфере внешнеэкономической деятельности, которая устанавливается отдельным законодательством". Так вот, название пункта 16.4 "Размер пени" почему-то понимают слишком широко: имеют в виду не только ставку пени (120% от ставки НБУ), но и механизм ее применения, а никакого согласования якобы не нужно! Например, для юридических лиц при начислении пени по подоходному налогу порядок по пп. 16.4.1 просто вычленяют из контекста Закона N 2181.
Конечно же, такой подход не без изъяна. В подпункте 16.4.1 говорится о начислении пени на налоговый долг, а он-то как раз и есть просроченное согласованное налоговое обязательство, так что у несогласных с позицией контролеров достаточно аргументов для суда.
Вернемся к пене по результатам проверки. Если раньше она всегда шла вместе с доначислением налога, то сегодня времена изменились. Теперь ее могут начислить только за нарушение сроков уплаты сумм налога и штрафов, указанных в решении-уведомлении, а это значит, что за период с момента возникновения обязательств по момент проверки пеню не рассчитывают.
Упреждая возможные вопросы, поясним, почему пеню нельзя начислить от срока, в который при правильном заполнении декларации следовало уплатить согласованное (для нас - доначисленное) обязательство. Согласно п.6.1 Закона N 2181 "в случае, когда сумма налогового обязательства рассчитывается контролирующим органом в соответствии со статьей 4 настоящего Закона, такой контролирующий орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление, в котором указываются основание для такого начисления, ссылка на норму налогового закона, в соответствии с которой был сделан расчет или перерасчет налоговых обязательств, сумма налога или сбора (обязательного платежа), надлежащего к уплате, и штрафных санкций при их наличии, предельные сроки их погашения, а также предупреждение о последствиях неуплаты в установленный срок и предельные сроки, предусмотренные законом для обжалования начисленного налогового обязательства (штрафных санкций при их наличии)".
Таким образом, если в графе "Предельный срок уплаты" уведомления-решения указать дату мнимого возникновения обязательств, то уплатить их вовремя попросту невозможно - получается, срок уплаты согласованного налогового обязательства заведомо нарушен, а значит, предупреждение об ответственности за его нарушение выглядело бы как издевательство. Сделаем вывод: в Законе N 2181 речь идет о сроке, который исчисляют от дня принятия уведомления-решения, который, кстати, законодательно не установлен и, по всей видимости, налоговики определяют на свое усмотрение.
Как мы уже говорили, пеню начисляют на согласованное налоговое обязательство. А что будет, если оттянуть согласование, подав жалобу?
Мы считаем, что апелляционное согласование от пени не спасет, а скорее увеличит ее через время, затраченное на неудачное апелляционное согласование: ведь на период рассмотрения жалобы исполнение налогового уведомления только приостанавливается (пп.5.2.3 Закона N 2181), а пункт 16.2 Закона N 2181 предписывает не принимать в расчет лишь время продления рассмотрения жалобы по решению налогового органа. Обнадеживает разве что пп."в" п.3.2 Инструкции о порядке начисления и погашения пени, утвержденной приказом ГНАУ от 01.03.01 г. N 77 (далее - Инструкция N 77), где сказано: при административном обжаловании суммы налогового обязательства начинают начислять пеню с одиннадцатого дня, следующего заднем согласования налогового обязательства налогоплательщика. Отстаивать такую позицию дорога для смелых Скорее всего, после окончания апелляционной процедуры, когда налоговое обязательство станет согласованным и будет перечислено в бюджет, пеню начислят от срока уплаты, указанного в уведомлении-решении, а не от даты согласования - это больше соответствует Закону N2181. Рассмотрим расчет пени по результатам проверки и после апелляционного согласования в примере 1.
Пример 1
ООО "Кама" по результатам проверки в сентябре 2002 года доначислены налоговые обязательства по НДС за февраль 2002 г. - 10000 грн., кроме того, штраф - 2500 грн., и за март того же года: налог - 5000 грн., штраф - 1250 грн. Налоговое уведомление-решение получено 10.10.02 г. со сроком уплаты доначисленных сумм и штрафов не позднее 20.10.02 г. ООО "Кама" 15.10.02 г. начато апелляционное согласование (подана жалоба), 03.11.02 г. оно окончено с результатом: в удовлетворении жалобы отказано, доначисленные суммы оставлены без изменений. Предприятие согласилось с доводами налоговиков и 04.11.02 г. уплатило указанную в уведомлении-решении сумму 18750 грн. в бюджет.
Рассчитаем пеню по Закону N 2181. За периоде 31.03.02 г. и с 31.04.02 г. (первые дни, следующие за предельными сроками уплаты НДС за февраль и март 2002 г.) по 20.10.02 г. (срок уплаты, указанный в налоговом уведомлении-решении) пеню не начисляют, так как Законом N2181 это не предусмотрено.
Пеню необходимо рассчитать с 21.10.02 г. по 04.11.02 г., при этом помним, что теперь она должна быть начислена на доначисленные суммы с учетом штрафов, то есть на весь налоговый долг.
Итак, учетная ставка НБУ на 21.10.02 г. и на 04.11.02 г. одинакова - 8%, количество дней просрочки - 15, сумма налогового долга - 18750 грн. Пеня составила: 18750 х 8 / 365 / 100 х 1,2 х 15 = 84,38 грн.****
Неизменный спутник пени - штраф, предусмотренный пп. 17.1.7 Закона N 2181. Его начисляют только на налоговые обязательства***, неуплаченные в сроки, установленные Законом N 2181, а возможность его применения "сверху" на штраф и пеню исключается, так как эти суммы включает в себя только налоговый долг.
Отрадно, что ГНАУ также понимает процедуру наложения санкций по пп 17.1.7 (см. пп.6.1.7 Инструкции о порядке применения и взыскания сумм штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНАУ от 17.03.01 г. N 110, далее-Инструкция N 110). Штраф рассчитывают исходя из фактически уплаченной недоимки, а не от всей суммы обязательств, указанной в декларации.
При задержке оплаты до 30 календарных дней такой штраф составляет 10% от уплаченной с опозданием суммы налогового обязательства, от 31 до 90 календарных дней - 20%, более 90 календарных дней - 50% этой суммы.
Для наглядности порядок начисления штрафа по пп. 17.1.7 Закона N 2181 приведен в примере 2.
Пример 2
ООО "Рама" в декларации по НДС за май 2002 г. показало обязательства в сумме 15000 грн. Из них 06.07.02 г. уплатило 1000 грн., 05.08.02 г. - 4000 грн., 18.11.02 г. - 10000 грн.
Штраф составит 5900 грн., в т.ч. за просрочку:
- в 6 дней - 1000 х 10% = 100 грн.;
- в 36 дней - 4000 х 20% = 800 грн.;
- в 141 день - 10000 х 50% = 5000 грн.
Перейдем к применению штрафов по результатам доку-ментальных проверок (пп.пп. 17.1.2-17.1.4 Закона N2181). Самое интересное, что при внешней схожести всех их начисляют на разную базу. Что имеется в виду?
Так, штраф составляет:
- по пп. 17.1.2 -10% суммы налогового обязательства;
- по пп.17.1.3 - 5% суммы недоплаты;
- по пп. 17.1.4 - 5% суммы доначисленного налогового обязательства.
Видите разницу? То-то же!
Особенно жаркие споры вызвало слово "недоплата" в пп.17.1.3 Закона N 2181, так как это один из самых применяемых по результатам проверок штрафов Прояснило ситуацию, хотя и не в пользу налогоплательщика, письмо Высшего хозяйственного суда Украины от 13.02.02 г. N 01-8/155. На вопрос: "Что следует считать "недоплатой" в понимании подпункта 17.1.3 пункта 17.1 статьи 17 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" уважаемый суд отвечает: "Учитывая предписания подпункта 17.1.3 пункта 17.1 статьи 17 названого Закона недоплатой в понимании этого подпункта является сумма налогового обязательства, которую контролирующий орган доначисляет самостоятельно.
Наличие переплаты налога не освобождает субъекта предпринимательской деятельности от ответственности за нарушение законодательства о налогах, поскольку закон связывает применение штрафных санкций к налогоплательщику с выявлением факта нарушения законодательства оналогах".
Таким образом, по пп.17.1.3 оштрафуют независимо от состояния расчетов с бюджетом - исходя из разницы между суммами, установленными проверкой и указанными в декларации. Смеем предположить, что аналогичный подход будет применен ко всем "штрафным" пунктам, где упоминается слово "недоплата" (пп. 17.1.6, п.17.2 Закона N 2181).
А сейчас по порядку рассмотрим на примерах механизм расчета штрафов по пп.пп. 17.1.2 - 17.1.4 Закона N 2181.
Штраф по пп.17.1.2 Закона N 2181 налоговики налагают дополнительно к предусмотренному пп.17.1.1 Закона N2181, если "всплывает" сумма налогового обязательства, сокрытая из-за неподачи декларации. Его размер - 10% суммы налогового обязательства за каждый полный или неполный месяц задержки налоговой декларации, но не более 50% от суммы начисленного налогового обязательства и не менее десяти необлагаемых минимумов доходов граждан. Посмотрим, как происходит его начисление на примере 3.
Пример 3
АО "Гамма" не предоставило в ГНИ расчеты коммунального налога за май и август 2002 г. В октябре 2002 г. при проверке налоговики установили, что сумма налога за май составила 510 грн., а за август - 527 грн.
В первую очередь (еще до проверки), скорее всего, предприятие оштрафуют на основании пп.17.1.1 Закона N2181: за неподачу налоговой декларации в сроки, определенные законодательством, светит штраф в размере десяти НМДГ за каждую такую неподачу или ее задержку. Поскольку у нас их две - за май и август, то и штрафов будет два по 170 грн., итого - 340 грн.
Дальше идет в ход пп.17.1.2 Закона N 2181. Расчет коммунального налога при ежемесячной форме отчетности нужно было подать за май не позднее 20 июня, за август - 20 сентября 2002 г.
Посчитаем все полные и неполные месяцы задержки: за май их 5 (июнь, июль, август, сентябрь, октябрь), за август - 2 (сентябрь и октябрь).
Рассчитаем штраф:
- за май: 510 х 10% х 5 = 255 грн. (эта сумма находится в пределах 50% от суммы обязательства и больше 170 грн., ее и предстоит уплатить в бюджет);
- за август: 527 х 10% х 2 = 105,4 грн. (эта сумма не "дотягивает" до минимального штрафа {170 грн.), поэтому за август нужно уплатить 170 грн.).
Всего по результатам проверки штрафы составят 765 грн., в том числе: по пп.17.1.1 - 340 грн., по пп.17.1.2 - 425 грн. Далее. Мы не преувеличим, сказав, что самый популярный штраф предусмотрен пп.17.1.3 Закона N 2181. Его применяют, если данные документальных проверок налогоплательщика свидетельствуют о занижении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях. Сам штраф составляет 5% от суммы недоплаты за каждый из налоговых периодов, установленных для такого налога, сбора (обязательного платежа), начиная с того налогового периода, на который приходится такая недоплата, и заканчивая налоговым периодом, в котором получено налоговое уведомление от контролирующего органа, но не более 25% такой суммы и не менее десяти НМДГ (170 грн.). Алгоритм его применения вызвал немало вопросов, назовем ключевые:
1. Когда начинать отсчет, то есть к какому периоду относить недоплату?
2. Что, собственно, считается недоплатой и нужно ли учитывать суммы, уплаченные в бюджет, при расчете штрафа?
3. Как применять максимальные и минимальные ограничения штрафа - ко всей доначисленной при проверке сумме или конкретно по каждому из проверяемых периодов?
По первому вопросу ГНАУ в письме от 25.04.01 г. N5420/7/23-3317 утверждала, что недоплата приходится на период, в котором допущено нарушение, а не период, в котором наступает срок уплаты налога, сбора или обязательного платежа (например, при выявлении нарушения в начислении налога за III квартал в 2000 году и сроках его уплаты в IV квартале недоплату относят к III кварталу). Ошибочность такой позиции не вызывала сомнения ни у кого. Пришло и время налоговиков, которые письмом от 25.10.02 г N 16509/7/11-1317 отозвали это разъяснение. Короче говоря, ГНАУ пошла на попятную и даже внесла изменения в пп.6.1.3 Инструкции N 110, где предписала: "С целью практического применения этого подпункта периодом, на который приходится недоплата, следует считать период, на который приходится предельный срок предоставления налоговой декларации".
О соответствии последней формулировки Закону N 2181 тоже можно спорить, но в принципе периоды уплаты и предоставления декларации практически всегда совпадают. Хотя и тут не обошлось без исключений: например, декларация по ежемесячному НДС за январь с подачей в феврале, а уплатой в марте.
Относительно методики начисления штрафа налоговики непоколебимы с самых первых писем (см. то же письмо от 25.04.01 г. N 5420/7/23-3317): "Излишне внесенные в бюджеты всех уровней суммы незадекларированных налоговых обязательств (переплаты) не учитывают при расчете штрафных санкций по определенным контролирующим органом суммам налоговых обязательств по результатам документальных проверок". И здесь уже ничего не поделаешь, особенно учитывая то, что эту точку зрения поддержал ВХСУ (см. выше).
И, наконец, третий вопрос, вокруг которого сломано немало копий.
ГНАУ в письмах от 25.04.01 г. N 5420/7/23-3317, от 29.10.01 г. N 7734/5/23-3316, от 01.10.02 г. N 15109/7/11-1317 небезосновательно утверждала, что 25%-ное и 170-гривневое ограничения применяются к доначисленным суммам отдельно по каждому периоду. Приведем цитату из последнего письма: "Приведенным подпунктом Закона N 2181 -III выражение "такой суммы", к которой применяется ограничительный критерий - не более 25 процентов, но не менее 170 грн., отождествляется с выражением "суммы недоплаты", исходя из которой начисляется сумма штрафа в размере 5 процентов за каждый из налоговых периодов. Выражение "такой суммы" в контексте подпункта 17.1.3 пункта 17.1 статьи 17 Закона N 2181-III не может отождествляться с общей суммой недоплаты по отдельному налогу, сбору (обязательному платежу), установленной налоговым органом, и/или с общей суммой недоплаты в совокупности со всеми налогами и сборами (обязательными платежами). В связи с этим штраф, в соответствии с указанным подпунктом Закона, исчисляется исходя из суммы недоплаты, определенной налоговым органом за определенный налоговый период, который не должен превышать 25 процентов такой суммы недоплаты, но не должен быть меньше 170 грн. Если же недоплата устанавливается налоговым органом по итогам нескольких налоговых периодов, то, в соответствии со статьей 17 Закона Украины N 2181-III, им начисляется соответствующее количество штрафных санкций (а не один штраф исходя из общей суммы недоплаты)".
На наш взгляд, мнение ГНАУ соответствует Закону N 2181, а вот Комитет Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности (письмо от 25.12.01 г. N 06-10/755) и Государственный Комитет по вопросам регуляторной политики и предпринимательства (письмо от 24.09.01 г N 1-221/5809) считают иначе. Например, Госком-предпринимательства утверждал, что если сумма штрафных санкций по разным налоговым периодам превышает 25% от общей суммы недоплаты, то нужно оштрафовать только на 25% общей суммы недоплаты, но не менее 10 НМДГ. Правда, позднее уважаемый Комитет согласился с ГНАУ (см. письмо от 06.03.02 г. N 2-222/1302).
Приведенные выше мнения и аргументы можно разделять или оспаривать, мы же привели их для того, чтобы при желании вы могли, ссылаясь на норму "конфликт интересов", требовать применения более щадящих штрафов по пп.17.1.3 Закона N 2181.
А теперь на примере 4 приведем наше видение этой процедуры.
Пример 4
При проверке ЧП "Тары-бары" (декларация по НДС помесячная) налоговой инспекцией доначислены обязательства по НДС за апрель, май и июнь 2002 г. в сумме 600, 700 и 1000 грн. соответственно. Налоговое уведомление-решение выписано и передано ЧП в октябре 2002 г.
Рассчитаем штраф:
- за апрель: 600 х 5% х 5****** = 150 грн. (так как расчетная санкция в пределах 25% и меньше 10 НМДГ, штраф составит 170 грн.);
- за май: 700 х 5% х 5 = 175 грн. (расчетная санкция в пределах 25% и больше 10 НМДГ, штраф - 175 грн.);
- за июнь: 1000 х 5% х 4 = 200 грн. (расчетная санкция в пределах 25% и больше 10 НМДГ, штраф - 200 грн.).
Итого санкции по результатам проверки: 545 грн. (170 + +175 + 200).
Перейдем к пп.17.1.4 Закона N 2181. Его санкции применяют, когда контролирующий орган выявил арифметические или методические******* ошибки в поданной декларации, которые повлекли занижение налогового обязательства. Штраф составляет 5% суммы доначисленного налогового обязательства, но не меньше одного НМДГ (17 грн.). Более всего нас интересует, какие ошибки считать арифметическими или методологическими в контексте Закона N 2181?
В Законе N 2181 толкования этих понятий, к сожалению, нет. Но это не беда. ГНАУ в письме от 06.07.01 г. N 9018/7/23-3317, ссылаясь на ответ Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 20.03.01 г. N 06-10/167, дает вполне приемлемое разъяснение: "Под термином " арифметическая ошибка" следует пони мать ошибки или описки, допущенные налогоплательщиком при заполнении деклараций (расчетов) или приложений к ним, в частности при выполнении арифметических действий, предусмотренных при исчислении объекта налогообложения с целью определения налоговых обязательств по налогу, сбору, обязательному платежу (сложение или вычитание соответствующих строк), а также описки, допущенные при переносе данных из приложений, на основании которых заполняются соответствующие строки декларации (неправильно поставлена запятая при применении единиц измерения, неправильно перенесен итог из приложения и пр.).
Под "методологической ошибкой" следует понимать ошибку, допущенную налогоплательщиком при составлении им декларации, которая заключается в неправильном применении или неприменении ставок налогообложения либо коэффициентов при определении налогового обязательства по тому или иному налогу, сбору (обязательному платежу)".
Таким образом, если обнаруживают неправильный подсчет итогов, ошибки в математических действиях при заполнении декларации, знайте: ответственность за подобные нарушения вполне либеральна. Правда, доказательства должны быть уж слишком явными - налоговики, наверняка, неохотно применят этот штраф, ведь он гораздо меньше, чем при простом доначислении обязательств. Но если вы допустили ошибку такого типа и с аргументацией все в порядке, требуйте справедливого наказания именно по пп.17.1.4, а не пп.17.1.3 Закона N 2181.
Пример 5
ООО "Вист" подало декларацию о прибыли, в которой при суммировании валовых доходов не учло 1000 грн., из-за чего налоговые обязательства занижены на 300 грн. При камеральной проверке декларации налоговый инспектор выявил расхождения и доначислил 300 грн. налога. Штраф по пп.17.1.4 Закона N 2181 составит 17 грн., так как 300х5% = = 15 грн., а это меньше 1 НМДГ.
Итак, мы поговорили о санкциях, применяемых в различных обстоятельствах, и основаниях для проверки, но впереди у нас еще 3 супергиганта - штрафы, предусмотренные пп.пп.17.1.6, 17.1.8, 17.1.9 Закона N 2181.
Первый из них кажется наименее применимым, ведь никто не знает, что означает декларировать переоцененные или недооцененные объекты налогообложения, а тем более - как применять санкции к предприятию без руководства или к предпринимателю, если он осужден, т.е находится в тюрьме. Подождем разъяснений - может быть, они прольют свет на довольно странный пп.17.1.6 Закона N 2181.
Второй "монстр" (пп.17.1.8 Закона N 2181) нацелен на борьбу с нерадивыми "налогозаложниками" и предусматривает наказание за отчуждение активов без предварительного согласования с налоговым органом, если получение такого согласия обязательно. Размер штрафа заставит содрогнуться - 100% налогового долга, относительно которого возникло право налогового залога********.
Например, если вы продали без согласования с налоговым управляющим объект основных фондов ценой в 30 гривен, а налоговый долг вашего предприятия по первому налоговому требованию - 3 миллиона, то штраф выльется именно в эту сумму! И при этом еще ведется полемика: если нарушений отчуждения активов по одному и тому же налоговому залогу было несколько, то и штрафов должно быть столько же? (См. письмо ГНАУ от 05.08.02 р. N 162/2/24-1110.)
Хорошо хоть, налоговики решили посоветоваться с Комитетом Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности, который письмом от 26.09.02 г. N 06-10/414 ответил: "В случаях, если такое нарушение имело место неоднократно, что выявлено при проведении одной документальной проверки, необходимо применять один штраф по одному акту проверки независимо от количества установленных нарушений в соответствии с вышеуказанной нормой Закона, а не несколько штрафов по каждому из случаев нарушений, указанных в одном акте".
Теперь можно вздохнуть спокойно, но расслабляться "на-логозаложникам" не стоит. Добрый вам совет: прежде чем продавать, ликвидировать и т.п., хорошо прочтите пп.8.6.1 Закона N 2181, и если операция вызывает малейшее сомнение, согласовывайте ее - так будет лучше.
И последний - штраф по пп.17.1.9 Закона N 2181: "В случае, если налогоплательщик осуществляет продажу (отчуждение) товаров (продукции) или осуществляет денежные выплаты без предварительного начисления и уплаты налога, сбора (обязательного платежа), если в соответствии с законодательством такое начисление и уплата является обязательной предпосылкой такой продажи (отчуждения) или выплаты, такой налогоплательщикуплачивает штраф в двойном размере от суммы обязательства по такому налогу, сбору (обязательному платежу). Уплата указанного штрафа не освобождает налогоплательщика от административной или уголовной ответственности и/или конфискации таких товаров (продукции) или денежных средств в соответствии с законом".
Главная сложность - за что его брать? Ну не пропадать же ему, как "брату" из пп. 17.1.6! Для него, "замечательного", нужно было найти такой же платеж, поскольку применить штраф можно только по тем видам налогов (сборов), которые предварительно начисляют и уплачивают (аналогичного мнения придерживается и ГНАУ в письме от 25.04.01 г. N 5420/7/23-3317). Нельзя было оставить без реализации такой сладенький кусочек, и позднее налоговики решили, что этот штраф замечательно подходит для подоходного налога с граждан. Сначала были письма - от 16.05.01 г. N 152/2/17-0110 и от 16.05.02 г. N 7918/7/17-0517, ну а позднее издали специальное налоговое разъяснение (приказ ГНАУ от 05.07.02 г. N 310), где написано, что эту санкцию следует применять во всех случаях неначисления (неполного начисления) налогоплательщиком********* сумм подоходного налога с начисленных или выплаченных доходов (как в денежной, так и в натуральной формах). Разумеется, такая трактовка этого подпункта Закона N 2181 не безукоризненна, поэтому прочтите комментарий и сделайте выбор: подчиняться или идти в суд.
Не все ладно и с фразой "в случае неполного начисления". Даже если допустить применение пп.17.1.9 Закона N2181, не нужно расширять его нормы! Этот подпункт четко выдвигает условия, необходимые для применения санкции в двойном размере - выплата (продажа) без предварительного начисления и уплаты налога. Заметьте: речь идет не об ошибке (неполное начисление), а только о полном отсутствии какого-либо начисления на выплату. Таким образом, если вы выплатили гражданину 1000000 грн., а удержал и с него хоть что-нибудь, пусть всего 1 гривню, штрафовать вас по пп.17.1.9 Закона N 2181 не имеют права.
В этой публикации мы намеренно не вспомнили о, может быть, самом "приятном" штрафе (п.17.2 Закона N 2181), который налогоплательщик налагает на себя сам. Но об этом написано уже столько, что, наверное, вы хорошо усвоили нюансы его применения. Удачи вам в "бесштрафном" плавании!
____________________
* Любопытные могут найти их в пункте 2 статьи 21 Декрета КМУ "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. N 13-92, в статье 9 Декрета КМУ "О государственной пошлине" от 21.01.93 г. N 7-93.
** Учтите, наказание может наступить за нарушения сроков только по Закону N 2181. Например, по Законам Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (п. 16.4) и "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (пп.7.7.1): при расчете пени нормы этих Законов относительно сроков уплаты в расчет не принимаются. К аналогичному выводу пришла и ГНАУ в Налоговом разъяснении от 17.07.02 г. N 343. Дополнительно можно обратить внимание проверяющих на п. 19.6 Закона N 2181, согласно которому законы и другие нормативно-правовые акты действуют в части, которая не противоречит нормам этого Закона.
*** См. письма ГНАУ "Предложения ГНА Украины относительно порядка применения штрафных (финансовых) санкций, штрафов и начисления пени по подоходному налогу с граждан к нарушителям действующего налогового законодательства" от 16.05.01 г. N 152/2/17-0110, Государственной таможенной службы от 29.04.02 г. N 11/3-15-3856-ЕП и Минюста от 18.04.02 г. N 23-9-1951 (о пене на таможенную пошлину).
**** Однодневный размер пени при расчете округляют до второго знака после запятой в общем порядке арифметического округления (п. 3.7 Инструкции N 77). В нашем случае с учетом округления: 8% х 1,2/365 = 0,03%.
***** Согласно п. 1.2 Закона N2181 налоговое обязательство - это обязательство налогоплательщика уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные этим Законом или другими законами Украины.
****** Хотя налоговых периодов с мая по октябрь - 6, здесь можно учитывать не более 5-ти периодов, так как максимальный штраф - 25% (5% х 5 периодов).
******* В Законе N 2181 они названы методологическими.
******** Для начисления этого штрафа используют сумму налогового долга, которая согласно статье 6 Закона N2181 отражена в первом налоговом требовании, направленном налогоплательщику в связи с непогашением им суммы налогового долга в установленные сроки (Налоговое разъяснение, утвержденное приказом ГНАУ от 01.04.02 г. N 142).
********* Под налогоплательщиками ГНАУ в этом случае понимает предприятия, учреждения, организации всех форм собственности, а также физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности и других лиц из числа работодателей, на которых согласно с законами по вопросам налогообложения возложена обязанность формировать (создавать) бюджетный фонд, а также начислять, удерживать и перечислять в бюджет подоходный налог с граждан.
"Все о бухгалтерском учете" N 113 (781) от 4 декабря 2002 г.