Продажа активов предприятия
в счет погашения налогового долга:
как это происходит
В предыдущей публикации рассмотрен порядок погашения недоимки за счет денежных средств. Как известно, следующими по уровню ликвидности считаются товарно-материальные ценности (товары, сырье и материалы, основные фонды, далее - ТМЦ). О том, как их описывают, изымают и продают в тех же целях, мы сегодня и поговорим.
Активы должника продают на основании решения налогового органа, подписанного его руководителем и заверенного гербовой печатью (пп. 10.1.1 3акона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181 (далее - Закон N 2181). Однако этому предшествует долгий процесс отбора и описи ТМЦ, которые пойдут с молотка. Напомним, что далеко не все активы могут быть использованы как источник погашения налогового долга.
Подпункт 7.3.1 Закона N 2181 запрещает изымать и продавать следующие ТМЦ:
1) имущество, предоставленное в залог другим лицам, до момента возникновения права налогового залога. Такой залог должен быть зарегистрирован в государственных реестрах залогов движимого или недвижимого имущества;
2) активы, находящиеся во временном распоряжении или пользовании налогоплательщика, право собственности на которые принадлежит другим лицам, в частности, но не исключительно: имущество, полученное в лизинг (аренду), ответственное хранение, ломбардное хранение, на комиссию (консигнацию), давальческое сырье (кроме его части, которая предоставляется налогоплательщику как оплата за такие услуги), а также активы других лиц, принятые налогоплательщиком в залог или другие виды агентского управления;
3) активы, свободное обращение которых запрещено или ограничено законодательством.
Упреждая возможные вопросы (например: что будет, если полученный на комиссию товар все-таки будет использован для погашения налогового долга?), Закон N 2181 гласит: должностные лица, в том числе государственные исполнители, которые приняли решение об использовании "запрещенных" активов для погашения налоговой задолженности, привлекаются к ответственности в соответствии с законодательством.
А теперь перейдем к процедуре описи активов.
С одной стороны, первоочередное право выбора ТМЦ, которые будут выставлены на продажу, принадлежит самому недоимщику и закреплено нормами пп. 10.1.3 Закона N 2181 и п.11 постановления Кабинета Министров Украины "Об утверждении Порядка взыскания средств и продажи других активов налогоплательщика, которые пребывают в налоговом залоге" от 15.04.02 г. N 538 (далее - постановление N 538). На все про все недоимщику дается 30 дней с момента получения 2-го налогового требования.
С другой стороны, этот же подпункт Закона N 2181 в некоторых случаях позволяет делать это налоговому управляющему, в частности, если налогоплательщик определит для продажи активы, чья обычная цена заведомо ниже суммы налогового долга, или вообще "забудет" сделать выбор в установленный срок. При этом Закон N 2181 и постановление N 538 требуют соблюдать принципы сохранения целостности имущественного комплекса недоимщика, а также учитывать, что обычная (оценочная) стоимость таких активов не должна превышать двукратного размера налогового долга. Решение налогового управляющего может быть обжаловано в порядке, установленном для обжалования решений налогового органа при определении сумм налоговых обязательств или налогового дол га, причем в течение срока такого обжалования продажи активов не осуществляется.
Согласно постановлению N 538 налоговый управляющий при описи активов может прибегнуть к помощи других должностных лиц налогового ведомства, работников правоохранительных органов или органов исполнительной власти. Это, вероятно, приведет к тому, что над описью по возможности будет работать сборная команда, ведь, например, у налоговой милиции опыта в подобных процедурах побольше, чем у рядового инспектора. Однако в этом документе не сказано, когда именно следует обращаться к друзьям из указанных ведомств и какую они несут ответственность за нарушение Закона.
Кстати, описать активы могут и безучастия представителя должника, но только в случаях, когда оно по каким-либо причинам невозможно (к сожалению, конкретных примеров таких событий в постановлении N 538 нет). Не позднее следующего дня после составления акта управляющий должен отправить его копию недоимщику.
Кроме того, налоговые органы вправе описать активы, числящиеся на балансе должника, но фактически находящиеся у других лиц. Допустим, должник передал товары по договору комиссии или поручения. Согласно пункту 34 постановления N 538 эти ТМЦтоже могут быть использованы для погашения налогового дол га, при этом их хранитель (например, комиссионер) освобождается от ответственности и обязательств перед должником (комитентом).
Хотим отдельно обратить ваше внимание на содержание акта описи активов. И должник, и налоговый управляющий заинтересованы отразить в нем состояние ТМЦ наиболее подробно. Особенно это касается основных средств (автомобилей, станков, приборов и др.), поскольку на первой стадии ответственность за их сохранность и поддержание в надлежащем состоянии несет должник, а в дальнейшем при передаче описанных активов торговым организациям или возврате непроданного имущества могут возникнуть расхождения между фактическим количеством, качеством, состоянием ТМЦ и тем, что описано. В этом случае для предъявления каких-либо претензий как нельзя кстати придется точное и полное описание изъятого имущества.
Следует заметить, что опись, составление акта и передача ТМЦ для реализации или на ответственное хранение ни в коем случае не приведут к потере должником'права собственности на такие активы. Оно не переходит ни к налоговой инспекции, ни к торговой организации, занимающейся продажей имущества недоимщика. Поэтому после описи товаров, сырья, материалов особых изменений в учете предприятия не произойдет, за исключением отражения их перевода в состав обеспечении выданных (дебет забалансового счета 05 "Гарантии и обеспечения выданные"). А вот основные фондыи МБП, помимо этого, необходимо вывести из эксплуатации, так как пункт 16 постановления N 538 запрещает что-либо делать с описанными активами, кроме как охранять их, хранить и поддерживать в надлежащем функциональном и качественном состоянии. А вывод из эксплуатации сопряжен, конечно же, с изменениями в учете, но об этом чуть позже.
А сейчас давайте разберемся с оценкой активов.
Независимую оценку активов проводят по инициативе и за счет налогоплательщика. Для этого необходим специалист, которого должник имеет право самостоятельно выбрать из числа имеющих соответствующий сертификат.
Если же в течение 3 дней этого не сделано или активы описываются налоговым управляющим самостоятельно, последний на конкурсной основе привлекает сертифицированного субъекта оценочной деятельности (заключает с ним договор на проведение оценки). Независимую оценку стоимости активов проводят в порядке, определенном Законом Украины "Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине" от 12.07.01 г. N 2658-III.
Но и из этого правила есть исключения. Так, согласно пп.10.2.3 Закона N 2181 и п.23 постановления N 538 не оценивают активов, которые могут быть сгруппированы или стандартизированы или имеют курсовую (текущую) биржевую стоимость и/или пребывают в листинге товарных бирж. Если же оценку все-таки проводят, ее результаты оформляют в виде отчета, оригинал которого передается налоговому органу, а второй экземпляр - налогоплательщику. Дополнительно их фиксируют в:
- акте описи активов, самостоятельно выделенных налогоплательщиком для продажи (приложение 3 к постановлению N 538);
- акте описи активов (когда ее проводит налоговый управляющий). Его форма приведена в приложении 4 к постановлению N 538.
Вот, в общем-то, и все насчет описи и оценки, а теперь перейдем к продаже "взятых на карандаш" ТМЦ.
Продажа описанных активов на аукционах осуществляется не раньше, чем через 10 дней после публикации объявления об этом. На сегодня порядок обнародования информации о составе активов, предназначенных для продажи, Кабинетом Министров Украины еще не утвержден, однако это не препятствует торговле такими ТМЦ.
Постановлением N 538 определено, что продажа описанных активов (за исключением тех, обращение которых законодательно ограничено) осуществляется на публичных торгах на условиях состязательности в следующем порядке:
1) товары, которые могут быть сгруппированы или стандартизированы, подлежат продаже за средства исключительно на биржевых торгах (их проводят биржи, определенные центральным налоговым органом на конкурсной основе);
2) другие товары, объекты движимого или недвижимого имущества, а также целостные имущественные комплексы предприятий, учреждений и организаций продают исключительно на целевых аукционах, организованных налоговиками на вышеупомянутых биржах (Порядок проведения целевых аукционов. Утверждено приказом ГНАУ от 26.06.02 г. N 294), а при отсутствии последних - на внебиржевых аукционах, которые проводятся в порядке, утвержденном приказом ГНАУ от 27.05.02 г. N 243;
3) активы, обращение которых ограничено Законом, продают на закрытых торгах. В них участвуют только лица, имеющие право на приобретение и содержание таких ТМЦ.
Скоропортящиеся продовольственные товары и ТМЦ, количество которых недостаточно для проведения публичных торгов, продают за средства на комиссионных условиях через организации розничной торговли, определенные налоговым органом на конкурсной основе. К сожалению, о критериях отнесения ТМЦ к вышеназванным постановление N 538 умалчивает. Безусловно, такая неопределенность может привести к недоразумениям. Ведь оценка налогового управляющего, который редко бывает специалистом в этом вопросе, достаточно субъективна. Но в любом случае его решение можно опротестовать в порядке апелляционного согласования на основании пп.10.1.3 Закона N 2181. После выставления на продажу через организации розничной торговли предусмотрена возможность их уценки, что оформляется Актом переоценки активов (приложение 7 к постановлению N 538). Так, если описанные активы не проданы в течение:
1) 30 календарных дней - их цена снижается на 15% от начальной;
2) 15 дней после первой уценки - их цена снижается на 15% от остаточной после первой уценки;
3) 15 дней после второй уценки - их цена снижается на 25% от остаточной после второй уценки.
Если ТМЦ не удается реализовать после третьей уценки, в течение 15 календарных дней их возвращают владельцу.
Начальную цену активов, реализуемых на аукционах (публичных торгах), изменяют в соответствии с постановлением КМУ "Об утверждении Положения о порядке проведения аукционов (публичныхторгов) по реализации заложенного имущества" от 22.12.97 г. N 1448, но окончательная цена реализации не может быть ниже 50% от первоначальной.
Читателям наверняка известно мнение ГНАУ об отражении уценки по решению предприятия в учете (см. письмо от 07.04.2000 г. N 4951/7/15-1117): в этом случае необходимо делать перерасчет стоимости товаров на конец отчетного квартала согласно пункту 5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР(далее - Закон о прибыли), а именно - на сумму уценки уменьшить балансовую стоимость товаров на начало налогового квартала.
Однако мы считаем, что ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете любая из вышеприведенных уценок не отражается, ведь уценка, как и продажа описанных ТМЦ, проводится без ведома, согласия должника и не по его инициативе. То есть никаких корректировок (сторнировок) валовых расходов делать не нужно.
Завершая уценочную тему, считаем необходимым напомнить, что пункт 32 постановления N 538 фактически ограничивает размер уценки ТМЦ, на которые установлены минимальные цены. Пример такого товара - хорошо известные всем ли керо водочные изделия, минимальные цены на которые установлены постановлением Кабинета Министров Украины "О внедрении минимальных цен на отечественные и импортные водку и ликероводочные изделия" от 21.06.01 г. N 700.
Предположим, описанные ТМЦ проданы. Возникает вопрос: как об этом узнает должник?
Случаи, когда к должнику приходит покупатель товара с документами о его покупке, например, на бирже, встречаются редко. Обычно недоимщик впервые узнает о цене продажи своего имущества при получении уведомления о продаже активов (приложение 9 к постановлению N 538, далее - уведомление), в котором указаны:
1. Выручка от реализации активов.
2. Расходы, связанные с ней (комиссионное вознаграждение продавца, издержки по хранению, транспортировке и т.п.).
3. Суммы недоимки, погашенной за счет вырученных средств (по налогам и сборам). После этого предприятие должно:
1. Списать с баланса реализованные ТМЦ.
2. Отразить их продажу (валовой доход).
3. Отразить налоговые обязательства по НДС.
4. Включить в состав валовых расходов затраты на реализацию активов (комиссионное вознаграждение и пр.).
5. Отразить налоговый кредит по посредническим и другим услугам.
6. Отразить погашение налогового долга (по видам платежей).
Рассмотрим несколько примеров отражения реализации ТМЦ предприятия в счет погашения налогового долга.
Пример 1 (продажа сырья, товаров)
В счет погашения налогового долга по решению налогового управляющего реализовано:
- сырья на сумму 24000 грн., в т.ч. НДС - 4000 грн. (учетная стоимость сырья - 16000 грн. без НДС);
- товаров на сумму 18000 грн., в т.ч. НДС - 3000 грн. (учетная стоимость сырья - 17000 грн. без НДС).
Предприятие получило уведомление о реализации активов и зачете выручки в счет погашения налогового долга по:
НДС - 35000 грн.;
налогу на землю - 4600 грн.
Вознаграждение биржи удержано из выручки от реализации активов и составляет 2400 грн., вт.ч. НДС - 400 грн. Бухгалтерский и налоговый учет перечисленных операций представлен в таблице 1.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание хозяйственной операции ¦Корреспонденция¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +---------------¦ +------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+-------+----¦
¦ 1 ¦Описаны активы, находящиеся в ¦ 05 ¦ - ¦ 33000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦налоговом залоге ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+-------+----¦
¦ 2 ¦Получено уведомление о продаже ¦ - ¦ 05 ¦ 33000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦активов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+-------+----¦
¦ 3 ¦Отражена реализация сырья ¦ 377 ¦ 712 ¦ 24000¦ 20000 ¦ - ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+-------+----¦
¦ 4 ¦Отражены налоговые обязательства по ¦ 712 ¦ 641 ¦ 4000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+-------+----¦
¦ 5 ¦Списана себестоимость сырья ¦ 943 ¦ 201 ¦ 16000¦ - ¦ _* ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+-------+----¦
¦ 6 ¦Отражена реализация товаров ¦ 377 ¦ 702 ¦ 18000¦15000**¦ - ¦
¦ ¦(получено уведомление) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+-------+----¦
¦ 7 ¦Отражены налоговые обязательства по ¦ 702 ¦ 641 ¦ 3000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+-------+----¦
¦ 8 ¦Списана себестоимость товаров ¦ 902 ¦ 281 ¦ 17000¦ - ¦ - ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+-------+----¦
¦ 9 ¦Отражены получение и оплата услуг ¦ 93 ¦ 377 ¦ 2000 ¦ - ¦2000¦
¦ ¦биржи за счет выручки от продажи ТМЦ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦. Включена в состав расходов на сбыт¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость услуг биржи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+-------+----¦
¦10 ¦Отражена сумма налогового кредита по¦ 641 ¦ 377 ¦ 400 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦услугам биржи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+-------+----¦
¦11 ¦Отражено погашение налогового долга ¦641/НДС¦ 377 ¦ 35000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+-------+----¦
¦12 ¦Отражено погашение налогового долга ¦ 641/ ¦ 377 ¦ 4600 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по налогу на землю ¦ земля ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+-------+----¦
¦13 ¦Списан на финансовый результат доход¦ 712 ¦ 791 ¦ 20000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦от продажи сырья ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+-------+----¦
¦14 ¦Списан на финансовый результат доход¦ 702 ¦ 791 ¦ 15000¦ - ¦ ¦
¦ ¦от продажи товара ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+-------+----¦
¦15 ¦Списаны на финансовый результат ¦ 791 ¦ 943 ¦ 16000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦расходы от продажи сырья ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+-------+----¦
¦16 ¦Списаны на финансовый результат ¦ 791 ¦ 902 ¦ 17000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦расходы от продажи товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+-------+----¦
¦17 ¦Списаны на финансовый результат ¦ 791 ¦ 93 ¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦расходы на сбыт ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
________________
* При списании с баланса сырья и материалов их стоимость включают в состав валовых расходов согласно правилам, приведенным в пункте 5.9 Закона о прибыли и Порядке ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, которые подлежат амортизации, ценных бумаги деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. N 124. Если приобретение и реализация товара происходят в одном налоговом периоде, то валовые расходы, увеличенные при получении товара по пункту 5.9 Закона о прибыли, не корректируют.
** Как видите, при продаже товаров по цене ниже учетной предприятие никаких корректировок валовых расходов и налогового кредита не проводит. Более того: даже продажа товара дешевле цены приобретения не влечет за собой никаких последствий, поскольку эту цену определили сами налоговики, и она самая что ни на есть обычная в понимании Законов о прибыли и о НДС.
Пример 2 (продажа основных фондов)
В счет погашения налогового долга по решению налогового управляющего реализованы:
1) производственные основные фонды:
- здание склада за 36000 грн., в т.ч. НДС - 6000 грн. (налоговая балансовая (остаточная) стоимость объекта на момент продажи составляет 29000 грн., бухгалтерская остаточная стоимость -10000 грн., износ -40000 грн.);
- автомобиль "Тойота" за 12000 грн., в т.ч. НДС - 2000 грн. (налоговая балансовая (остаточная) стоимость - 14000 грн., бухгалтерская остаточная стоимость - 15000 грн., износ - 35000 грн.).
2) непроизводственные основные фонды - водный мотоцикл "Бомбардье" за 14400 грн., в т.ч. НДС - 2400 грн. (стоимость приобретения - 24000 грн. с НДС, остаточная стоимость в бухгалтерском учете - 14000 грн., износ - 10000 грн.).
Предприятие получило уведомление о реализации активов и зачете выручки в счет погашения налогового долга по:
налогу на прибыль - 30000 грн.;
подоходному налогу - 16800 грн;
НДС - 14400 грн.
Вознаграждение биржи удержано из выручки от реализации активов и составляет 1200 грн., в т.ч. НДС - 200 грн. Бухгалтерский и налоговый учет перечисленных операций представлен в таблице 2.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание хозяйственной операции ¦Корреспонденция¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +---------------¦ +-------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 1 ¦Описаны активы, находящиеся в ¦ 05 ¦ - ¦ 39000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦налоговом залоге ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Получено уведомление о продаже ¦ - ¦ 05 ¦ 39000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦активов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 3 ¦Отражена реализация здания склада ¦ 377 ¦ 742 ¦ 36000¦ 1000*¦ ¦
¦ ¦(объект группы 1 ОФ) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 4 ¦Отражены налоговые обязательства ¦ 742 ¦ 641 ¦ 6000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 5 ¦Списан износ склада ¦ 131 ¦ 103 ¦ 40000¦ - ¦ - ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 6 ¦Списана остаточная стоимость ¦ 972 ¦ 103 ¦ 10000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦здания (бухгалтерская) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 7 ¦Отражена реализация автомобиля ¦ 377 ¦ 742 ¦ 12000¦ - ¦4000**¦
¦ ¦Тойота" (объект группы 2 ОФ) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 8 ¦Отражены налоговые обязательства ¦ 742 ¦ 641 ¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 9 ¦Списан износ автомобиля ¦ 131 ¦ 105 ¦ 35000¦ - ¦ - ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦10 ¦Списана остаточная стоимость ¦ 972 ¦ 105 ¦ 15000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦автомобиля (бухгалтерская) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦11 ¦Отражена реализация водного ¦ 377 ¦ 742 ¦ 14400¦ 12000¦ - ¦
¦ ¦мотоцикла (непроизводственного ОФ) ¦ ¦ ¦ ¦ *** ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦12 ¦Отражены налоговые обязательства ¦ 742 ¦ 641 ¦ 2400 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦13 ¦Списан износ мотоцикла ¦ 131 ¦ 103 ¦ 10000¦ - ¦ - ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦14 ¦Восстановлен налоговый кредит по ¦ 641 ¦ 103 ¦ 4000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦НДС ¦ ¦ ¦ *** ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦15 ¦Списана остаточная стоимость ¦ 972 ¦ 103 ¦ 10000¦ - ¦ 20000¦
¦ ¦мотоцикла (бухгалтерская) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ *** ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦16 ¦Отражена оплата услуг биржи за ¦ 93 ¦ 377 ¦ 1000 ¦ - ¦ 1000 ¦
¦ ¦счет выручки от продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦17 ¦Отражена сумма налогового кредита ¦ 641 ¦ 377 ¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по услугам биржи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦18 ¦Отражено погашение налогового ¦ 641/ ¦ 377 ¦ 30000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦долга по налогу на прибыль ¦прибыль¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦19 ¦Отражено погашение налогового ¦ 641/ ¦ 377 ¦ 16800¦ - ¦ - ¦
¦ ¦долга по подоходному налогу ¦ подо- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ходный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦20 ¦Отражено погашение налогового ¦641/НДС¦ 377 ¦ 14400¦ - ¦ - ¦
¦ ¦долга по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦21 ¦Списан на финансовый результат ¦ 742 ¦ 791 ¦ 30000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦доход от проданного здания ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦22 ¦Списан на финансовый результат ¦ 742 ¦ 791 ¦ 10000¦ - ¦ ¦
¦ ¦доход от проданного автомобиля ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦23 ¦Списан доход от продажи мотоцикла ¦ 742 ¦ 791 ¦ 12000¦ - ¦ - ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦24 ¦Списаны на финансовый результат ¦ 791 ¦ 972 ¦ 10000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦расходы по зданию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦25 ¦Списаны на финансовый результат ¦ 791 ¦ 972 ¦ 15000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦расходы по автомобилю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦26 ¦Списаны на финансовый результат ¦ 791 ¦ 972 ¦ 10000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦расходы по водному мотоциклу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦27 ¦Списаны на финансовый результат ¦ 791 ¦ 93 ¦ 1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦расходы на сбыт ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________________
* Валовой доход от продажи основных фондов группы 1 рассчитывают по пп.8.4.3 Закона о прибыли: балансовую стоимость группы уменьшают на балансовую стоимость такого объекта. Сумму превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельных объектов ОФ включают в валовой доход, а сумму превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи - в валовые расходы (30000 - 29000 - 1000 грн.).
** В соответствии с рекомендациями ГНАУ (налоговое разъяснение относительно применения абзаца 3 статьи 7 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 2002 год" плательщиками налога на прибыль предприятий, утвержденное приказом ГНАУ от 13.02.02 г. N 68, письмо ГНАУ от 29.04.02 г. N 2534/6/15-1116) в текущем бюджетном году при отражении в налоговом учете операций сосновными фондами групп 2 и З вместо подпунктов 8.4.4,8.4.6,8.4.8 "б", 8.4.9 "б" статьи 8 Закона о прибыли применяются подпункты 8.4.3, 8.4.5, 8.4.8 "а", 8.4.9 "а". Таким образом, при учете продажи основных фондов групп 2 и З ОФ следует руководствоваться положениями, регламентирующими отражение продажи основных средств группы 1, - пп.8.4.3 Закона о прибыли (14000 - 10000 = 4000).
*** Согласно пп. 8.1.4 Закона о прибыли при продаже непроизводственных ОФ валовой доход увеличивают на стоимость их продажи, а валовые расходы - на сумму расходов, связанных с их приобретением (улучшением) без учета износа. Кроме того, должна быть восстановлена сумма НДС, не включенная ранее (при приобретении) в налоговый кредит. Для этого, конечно же, предприятию необходима налоговая накладная на ранее купленный непроизводственный основной фонд.
Пример 3 (продажа малоценных оборотных активов, МБП)
В счет погашения налогового долга по решению налогового управляющего реализованы:
- введенные в эксплуатацию МБП на сумму 2400 грн., в т.ч. НДС - 400 грн. (начисленный износ - 100%);
- МБП со склада на сумму 1200 грн., в т.ч. НДС - 200 грн. (первоначальная стоимость - 1000 грн.).
Предприятие получило уведомление о реализации активов и зачете выручки в счет погашения налогового долга по:
НДС-2000 грн.;
налогу на рекламу - 1300 грн.
Вознаграждение биржи удержано из выручки от реализации активов и составляет 300 грн., в т.ч. НДС - 50 грн. Бухгалтерский и налоговый учет перечисленных one раций представлен в таблице 3.
Таблица 3
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание хозяйственной операции ¦Корреспонденция¦Сумма,¦Налоговый¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +---------------¦ +---------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+---------------------------------------+-------+-------+------+----+----¦
¦ 1 ¦Описаны активы, находящиеся в ¦ 05 ¦ - ¦ 1000*¦ - ¦ - ¦
¦ ¦налоговом залоге ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-------+-------+------+----+----¦
¦ 2 ¦Получено уведомление о продаже активов ¦ - ¦ 05 ¦ 1000 ¦ - ¦ - ¦
+---+---------------------------------------+-------+-------+------+----+----¦
¦ 3 ¦Отражена реализация МБП, введенных в ¦ 377 ¦ 712 ¦ 2400 ¦2000¦ -**¦
¦ ¦эксплуатацию (получено уведомление) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-------+-------+------+----+----¦
¦ 4 ¦Отражены налоговые обязательства по НДС¦ 712 ¦ 641 ¦ 400 ¦ - ¦ - ¦
+---+---------------------------------------+-------+-------+------+----+----¦
¦ 5 ¦Отражена реализация МБП со склада ¦ 377 ¦ 712 ¦ 1200 ¦1000¦ - ¦
¦ ¦(получено уведомление) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-------+-------+------+----+----¦
¦ 6 ¦Отражены налоговые обязательства по НДС¦ 712 ¦ 641 ¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
+---+---------------------------------------+-------+-------+------+----+----¦
¦ 7 ¦Списана себестоимость МБП ¦ 943 ¦ 22 ¦ 1000 ¦ - ¦-***¦
+---+---------------------------------------+-------+-------+------+----+----¦
¦ 8 ¦Отражены получение и оплата услуг ¦ 93 ¦ 377 ¦ 250 ¦ - ¦ 250¦
¦ ¦биржи за счет выручки от продажи ТМЦ. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Включена в состав расходов на сбыт ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость услуг биржи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-------+-------+------+----+----¦
¦ 9 ¦Отражена сумма налогового кредита по ¦ 641 ¦ 377 ¦ 50 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦услугам биржи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-------+-------+------+----+----¦
¦10 ¦Отражено погашение налогового долга по ¦641/НДС¦ 377 ¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-------+-------+------+----+----¦
¦11 ¦Отражено погашение налогового долга по ¦ 641/ ¦ 377 ¦ 1300 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦налогу на рекламу ¦реклама¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-------+-------+------+----+----¦
¦12 ¦Списан на финансовый результат доход ¦ 712 ¦ 791 ¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦от продажи МБП, введенных в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦эксплуатацию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-------+-------+------+----+----¦
¦13 ¦Списан на финансовый результат доход ¦ 712 ¦ 791 ¦ 1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦от продажи МБП со склада ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-------+-------+------+----+----¦
¦14 ¦Списаны на финансовый результат ¦ 791 ¦ 943 ¦ 1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦расходы по МБП со склада ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+-------+-------+------+----+----¦
¦15 ¦Списаны на финансовый результат ¦ 791 ¦ 93 ¦ 250 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦расходы на сбыт ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
______________________
* МБП с начисленным 100%-ым износом записываем на забалансовый счет с нулевой стоимостью.
** При продаже МБП, введенных в эксплуатацию, отражение валовых расходов имеет свои особенности. Здесь очень многое зависит от метода начисления износа по ним, выбранного предприятием и закрепленного в приказе об учетной политике. Так, если износ начислен сразу в 100%-ом размере в периоде передачи МБП в эксплуатацию, то валовые расходы по ним уже увеличены. Естественно, второй раз (при продаже таких МБП) валовые расходы отражать не нужно.
*** Что касается реализации МБП, которые не были переданы в эксплуатацию, то ее отражают в обычном порядке, т. е. валовые расходы увеличивают в периоде выбытия таких МБП.
Пример 4 (продажа топлива, приобретенного для легкового автомобиля)
В счет погашения налогового долга по решению налогового управляющего реализован бензин марки А-95 на сумму 6000 грн., в т.ч. НДС - 1000 грн. (первоначальная стоимость - 6000 грн. с НДС).
Предприятие получило уведомление о реализации активов и зачете выручки в счет погашения налогового долга по подоходному налогу на 5760 грн.
Вознаграждение биржи удержано из выручки от реализации активов и составляет 240 грн., в т.ч. НДС - 40 грн. Бухгалтерский и налоговый учет перечисленных операций представлен в таблице 4.
Таблица 4
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание хозяйственной операции ¦Корреспонденция¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +---------------¦ +-----------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+-------------------------------------+-------+-------+------+-----+-----¦
¦ 1 ¦Описаны активы, которые находятся ¦ 05 ¦ - ¦ 5000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦в налоговом залоге ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-------+-------+------+-----+-----¦
¦ 2 ¦Получено уведомление о продаже ¦ - ¦ 05 ¦ 5000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦активов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-------+-------+------+-----+-----¦
¦ 3 ¦Отражена реализация топлива ¦ 377 ¦ 712 ¦ 6000 ¦ 5000¦5000*¦
¦ ¦(получено уведомление) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-------+-------+------+-----+-----¦
¦ 4 ¦Отражены налоговые обязательства ¦ 712 ¦ 641 ¦ 1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-------+-------+------+-----+-----¦
¦ 5 ¦Восстановлен налоговый кредит по НДС ¦ 641 ¦ 203 ¦ 1000*¦ - ¦ - ¦
+---+-------------------------------------+-------+-------+------+-----+-----¦
¦ 6 ¦Списана себестоимость топлива ¦ 943 ¦ 203 ¦ 5000 ¦ - ¦ - ¦
+---+-------------------------------------+-------+-------+------+-----+-----¦
¦ 7 ¦Отражены получение и оплата услуг ¦ 93 ¦ 377 ¦ 200 ¦ - ¦ 200 ¦
¦ ¦биржи за счет выручки от продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ТМЦ. Включена в состав расходов на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сбыт стоимость услуг биржи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-------+-------+------+-----+-----¦
¦ 8 ¦Отражена сумма налогового кредита ¦ 641 ¦ 377 ¦ 40 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по услугам биржи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-------+-------+------+-----+-----¦
¦ 9 ¦Отражено погашение налогового ¦ 641/ ¦ 377 ¦ 5760 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦долга по подоходному налогу ¦ подо- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ходный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-------+-------+------+-----+-----¦
¦10 ¦Списан на финансовый результат ¦ 712 ¦ 791 ¦ 5000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦доход от продажи топлива ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-------+-------+------+-----+-----¦
¦11 ¦Списаны на финансовый результат ¦ 791 ¦ 943 ¦ 5000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦расходы от продажи топлива ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-------+-------+------+-----+-----¦
¦12 ¦Списаны на финансовый результат ¦ 791 ¦ 93 ¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦расходы на сбыт ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________________
* Как известно, при покупке топлива для легковых автомобилей валовые расходы не возникают (пп. 5.4.10 Закона о прибыли), соответственно, предприятие не имеет права на налоговый кредит по НДС (пп.7.4.1 3акона Украины " О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР). При продаже бензина у предприятия валовые расходы возникнут по той простой причине, что ранее "безрасходный" бензин начал активно участвовать в хозяйственной деятельности, т.е. поменял свой статус и стал обычным товаром. Поэтому валовые расходы и налоговый кредит по проданному бензину должны быть отражены одновременно с возникшим при продаже доходом и налоговыми обязательствами по НДС. Разумеется, для подтверждения восстановленного налогового кредита потребуется налоговая накладная от поставщика бензина.
"Все о бухгалтерском учете" N 113 (781) от 4 декабря 2002 г.