Налоговые обязательства:
когда их рассчитывают налоговики
Уплата налогов - это та обязанность, избежать которой без серьезных последствий почти невозможно. Сами знаете, что бывает с тем и, кто уклоняется от налогообложен ия. Ну а для того чтобы заплатить налоги, их нужно для начала рассчитать. И рассчитать желательно правильно. Иначе за дело возьмутся налоговики и определят их самостоятельно. Вот только оплата таких "аудиторских услуг" (в виде штрафа и пени) обойдется очень недешево. Иногда почетная обязанность рассчитать сумму налога с самого начала возложена законодательством на налоговый орган. И такое бывает.
Вот о том, когда и как возникают налоговые обязател ьства при вмешательстве налогового органа, мы и решили рассказать в этой статье.
Исчерпывающий перечень случаев, когда контролирующий орган (в т.ч. и налоговый) обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства, находим в пп.4.2.2 Закона N 2181*. К ним относятся случаи, когда:
- налогоплательщик не подает в установленные сроки налоговую декларацию;
- данные документальных проверок свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях;
- контролирующий орган выявляет арифметические или методологические ошибки в поданной налогоплательщиком налоговой декларации, которые привели к занижению или завышению суммы налогового обязательства;
- согласно законам по вопросам налогообложения лицом, ответственным за начисление налога или сбора (обязательного платежа), является контролирующий орган.
Рассмотрим каждый из них в отдельности.
Если декларация не предоставлена вовремя
Начнем с того, что нарушителя за такой проступок изначально ожидает штраф - 170 грн. (пп. 17.1.1 Закона N 2181). Причем его применяют как за непредоставление, так и за задержку предоставления налоговой декларации. Для декларации о доходах граждан дополнительно предусмотрен административный штраф по п.11 ст.11 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине" от 04.12.90 г. N 509-XII в размере от 17 до 85 грн.
Кроме того, по пп.17.1.2 Закона N 2181 дополнительно плательщика, который не предоставил в срок налоговую декларацию, могут оштрафовать на 10% суммы налогового обязательства за каждый полный или неполный месяц задержки налоговой декларации, но не более 50% от суммы начисленного налогового обязательства и не менее 170 грн.
Интересно, как налоговики "вычисляют" сумму налоговых обязательств плательщика? В первую очередь, на основании данных документальной проверки. Да-да, именно проверки. И все будет абсолютно законно. По ст.З Указа N 817** непредоставление налоговой декларации в надлежащий срок-повод для проведения внеплановой проверки. На основании данных проверки налоговый орган составит и направит в адрес налогоплательщика налоговое уведомление-решение в порядке и по форме, установленной приказом ГНАУ от 21.06.01 г. N 253. А как быть, если у вас есть претензии к определенной налоговым органом сумме обязательства? Закон N 2181 предполагает, что доказывать неправильность таких расчетов придется плательщику самостоятельно. Начать предлагаем с составления акта. Вы имеете право высказать свои замечания к акту проверки. Эти замечания будут рассмотрены налоговым органом и, возможно, будут приняты во внимание при вынесении окончательного решения. Также можно прибегнуть к процедуре административного обжалования (т.е. обратиться с жалобой в налоговый орган), предусмотренной п.5.2 Закона N 2181. Порядок направления жалоб в этом случае описан в Положении о порядке предоставления и рассмотрения жалоб налогоплательщиков органами государственной налоговой службы в редакции приказа ГНАУ от 02.03.01 г N82. Важная деталь: если вы решили воспользоваться процедурой административного обжалования, первая жалоба должна быть подана в течение 10 календарных дней после дня получения налогового уведомления. В этот срок, как и в период всего срока административного обжалования, никаких действий по принудительному погашению налоговых обязательств налоговики не предпримут. Другое дело, если за эти 10 дней вы не подадите жалобу в налоговую инспекцию и не уплатите сумму начисленных налоговых обязательств. Тогда вам выставят налоговые требования на сумму, не уплаченную по налоговому уведомлению-решению. Кроме этого, вам сообщат, что ваше имущество попало в налоговый залог со всеми вытекающими отсюда последствиями. А в дальнейшем (при уплате недоимки) вам уже обеспечены штрафы за несвоевременную уплату и пеня. Налоговые требования, как и налоговые уведомления, можно обжаловать в административном порядке. На это прямо указывают нормы пп.5.2.2 Закона N 2181, в которых говорится о возможности обжалования любого решения налогового органа.
Ну и, конечно же, не забываем о судебном обжаловании решения налогового органа. Применить его можно всегда (с учетом сроков исковой давности). Правда, придется выбирать между административным и судебным обжалованием, т.к. по пп.5.2.5 Закона N 2181 совмещать обе эти процедуры нельзя. Еще один важный нюанс: если при административном обжаловании до окончания всей процедуры налоговый долг у плательщика не возникает, то в судебном разбирательстве автоматической защиты нет. То есть плательщик подает иск в суд, идет судебное разбирательство, а налоговики тем временем спокойненько описывают имущество. Чтобы этого не допустить, нужно воспользоваться процедурой обеспечения иска, предусмотренной ст.66 Хозяйственного процессуального кодекса Украины. Для этого в суд подают заявление, в котором просят принять меры по обеспечению иска и запретить налоговикам взыскивать налоговый долг.
И это далеко не полный перечень тех последствий, которые влечет за собой непредоставление налоговой декларации, так что делайте выводы, стоит ли игра свеч.
Однако о последствиях можно говорить, лишь когда такое предоставление обязательно. Иными словами, подавать декларацию необходимотолько по тем налогам, сборам (обязательным платежам), плательщиками которых вы являетесь. Это ясно из самого определения: налоговая декларация - документ, подаваемый налогоплательщиком (т.е. для лица должна быть предусмотрена законодательная обязанность уплачивать конкретный налог). Если же обычному торговому предприятию налоговики настойчиво предлагают отчитаться по сбору за геологоразведочные работы, выполненные за счет средств госбюджета (заполнив соответствующий расчет с прочерками), такие предложения нужно не менее настойчиво отклонять, т.к. никаких законодательных оснований для этого нет.
А вот когда речь идет о предоставлении налоговых деклараций с прочерками, возникшими из-за отсутствия у налогоплательщика облагаемых операций, объектов налогообложения и т.д., то тут избежать предоставления декларации не удастся. Ведь даже нулевое налоговое обязательство все равно остается налоговым обязательством и задекларировать его необходимо.
Определение налоговых обязательств при проверке
Основание для этого содержит абз."б" пп.4.2.2 Закона N 2181. Такой повод, пожалуй, - наиболее распространенный случай определения налоговых обязательств самостоятельно налоговым органом. Его последствия для налогоплательщика чаще всего выливаются в штраф (пп.17.1.3 Закона N 2181) в размере 5% от суммы недоимки за каждый из налоговых периодов, установленных для такого налога, сбора (обязательного платежа), начиная с налогового периода, на который приходится такая недоплата, и заканчивая налоговым периодом, на который приходится получение плательщиком налогового уведомления от контролирующего органа, но не более 25% такой суммы и не менее 170 грн. Но вместе с тем в ходе проверки могут быть обнаружены и те нарушения, санкции за которые прописаны в иных нормах ст. 17 Закона N 2181. Например, выяснится, что плательщик без согласия налоговой инспекции реализовал имущество, находившееся в налоговом залоге. Тогда дополнительно к 5%-му штрафу добавится еще и штраф в размере 100% суммы налогового долга по пп. 17.1.8 Закона N 2181.
Кроме того, плательщик может задержать уплату тех сумм, которые отражены в налоговом уведомлении-решении, составленном по результатам проверки. Тут уже готовьтесь к штрафным санкциям за неуплату налогового обязательства, а также к начислению пени.
Естественно, что и в этой ситуации плательщик имеет полное право обжаловать и полученное им налоговое уведомление-решение, и налоговые требования (если они будут) в административном или судебном порядке.
Арифметические или методологические ошибки в декларации
Такое основание приведено в абз. "в" пп.4.2.2 Закона N 2181. Звучит оно следующим образом: контролирующий орган выявляет арифметические или методологические ошибки в поданной налогоплательщиком налоговой декларации, которые привели к занижению или завышению суммы налогового обязательства. Итак, как выявляют ошибки в поданной налоговой декларации? Налоговики это делают при проверке налоговой отчетности. Многие могут возразить, мол, налоговые декларации не подлежат предварительной проверке по пп.4.1.2 Закона N 2181. Правильно мыслите. Если внимательно прочитать, что там написано, то получится: налоговые декларации принимают без предварительной проверки. То есть по Закону N 2181 их сначала должны принять, а потом уже проверить. Так что после приема без такой проверки в налоговой не обходится. Более того, существуют и определенные алгоритмы ее проведения. Так, вотношении налога на прибыль таким документом являются Рекомендации по приему и срокам рассмотрения налоговых деклараций по налогу на прибыль и механизму реализации выявленных правонарушений, утвержденные приказом ГНАУ от 11.05.99 г. N 253 (далее - Рекомендации N 253). Так что будьте уверены: декларацию в налоговой проверят и, если что, применят штраф по пп.17.1.4 Закона N 2181 (об условиях его применения речь ниже). К тому же выявление недостоверных данных, заявленных в документах обязательной отчетности, может стать причиной для проведения внеплановой выездной проверки (п."в" ст.З Указа N 817).
Теперь о том, что понимать под арифметическими или методологическими ошибками. Трактовать термин "арифметическая ошибка" пытался Комитет ВР по вопросам финансов и банковской деятельности в письме от 20.03.01 г. N 06-10/167. По его мнению, к этому термину следует отнести неправильное выполнение арифметических действий (сложения или вычитания соответствующих строк), а также описки, допущенные при перенесении данных из приложений непосредственно в декларацию. Надо сказать, что эту позицию поддержала ГНАУ в письме от 06.07.01 г. N 9018/7/23-3317. В нем налоговики также предложили свое понимание термина "методологическая ошибка": неправильное применение или неприменение ставок налогообложения или коэффициентов при определении налогового обязательства. Здесь же ГНАУ указала на то, что при начислении налоговых обязательств по этим основаниям необходимо объективно учитывать причины и обстоятельства возникновения таких ошибок и применять штрафные санкции при наличии оснований для утверждения об умышленном уклонении от уплаты налоговых обязательств с учетом размеров занижения объекта налогообложения. Что имеется в виду? Предположительно, речьотом, что налоговики всеми возможными способами хотят "откреститься" от этого штрафа, придумывая "умысел" и т.д. Оно и понятно, ведь штраф по пп. 17.1.4 меньше, чем его "собрат" из пп.17.1.3 Закона N 2181.
Естественно, что все эти критерии очень субъективны, и все зависит, в конце концов, от лица (налогового инспектора), которое их использует. Тем не менее существуют некоторые алгоритмы проверки налоговых деклараций, зная которые, можно выяснить, на что в первую очередь будут обращать внимание налоговики при проверке налоговой декларации (например, те же Рекомендации N 253).
Так или иначе, всегда можно попытаться обжаловать налоговое уведомление в административном или судебном порядке по причине необъективности налогового органа. Порядок обжалования подчиняется общим правилам, которые мы рассмотрели в первой части нашей публикации.
Повторимся, пп.17.1.4 Закона N 2181 предусматривает штраф. Его размер 5 % начисленного налогового обязательства, но не менее 17 грн.
Заметьте, что перерасчет налоговых обязательств по причине арифметической или методологической ошибки в отчетности налоговики проводят не только когда ошибки привели к занижению налоговых обязательств, но и когда из-за них у предприятия получилась переплата. Иными словами, теоретически налоговики имеют право уменьшить налоговое обязательство плательщика, заявленное в декларации. Правда, практических прецедентов по этому поводу мы пока не встречали.
Налоговый орган - ответственное лицо
Обсудим ситуацию, когда лицом, ответственным за начисление налога, является налоговый орган (абз. "г" пп.4.2.2 Закона N 2181). Когда это происходит? Во-первых, речь идет о подоходном налоге (ст. 14 Декрета КМУ "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. N 13-92). На основании годовых деклараций о доходах граждан налоговый орган рассчитывает ту сумму подоходного налога, которую гражданин должен доплатить в бюджет или которую ему необходимо вернуть из бюджета.
Во-вторых, самостоятельно налоговики определяют сумму земельного налога для граждан - плательщиков земельного налога (ст. 14 Закона Украины "О плате за землю" от 03.07.92 г. N 2535-XII). Это, пожалуй, исключительные случаи расчета налоговых обязательств самостоятельно налоговиками***.
Согласно пп. 17.1.5 Закона N2181 при таком начислении ни о каких штрафах говорить не приходится, ведь плательщик не отвечает за правильность расчета. Исключение-когда плательщик задерживает сроки уплаты начисленного налоговым органом налогового обязательства. Тогда есть основания для применения штрафов по пп.17.1.7 Закона N 2181.
Что делать, если плательщику не "нравится" сумма обязательств, которую рассчитал налоговый орган? Процедура обжалования все та же. Но есть ряд особенностей. Так, срок, в течение которого плательщик может обжаловать налоговое уведомление с самостоятельно рассчитанной налоговиками суммой налоговых обязательств в административном порядке, составляет 30 календарных дней со дня получения такого налогового уведомления вместо обычных 10 календарных дней (пп.5.2.2 Закона N 2181).
Выше мы лишь коротко остановились на эпизодах, которые влечет за собой самостоятельное начисление налоговых обязательств налоговым органом. Как видите, большинство из них не совсем приятны для налогоплательщика. Поэтому советуем вам "не искушать" налоговиков и не предоставлять им возможности самостоятельно начислять обязательства. ______________________
* 3акон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III.
** Указ Президента Украины "О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности" от 23.07.98 г. N 817/98.
*** Это подтверждает и налоговое разъяснение, утвержденное приказом ГНАУ от 09.09.02 г. N 423.
"Все о бухгалтерском учете" N 113 (781) от 4 декабря 2002 г.