Налоговый залог для небюджетного
предприятия в вопросах и ответах
Со вступлением в силу Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III (далее - Закон N 2181) многое изменилось.
Не остался без внимания и порядок возникновения налогового залога и реализации заложенных активов, который ранее регулировался Указом Президента Украины "О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами" от 04.03.98 г. N 167/98 и постановлением Кабинета Министров Украины "Об утверждении Порядка обращения взыскания на движимое имущество, которое находится в налоговом залоге, для погашения налоговой задолженности налогоплательщика (кроме физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности) и реализации такого имущества" от 22.06.98
г. N 941. Теперь эти процедуры проводят согласно статьям 8 и 10 Закона N 2181 и Порядку применения налогового залога органами государственной налоговой службы, утвержденному приказом Государственной налоговой администрации Украины от 28.08.01 г. N 338 (далее - Порядок залога).
Как вы уже поняли, сегодня мы ответим на основные вопросы, связанные с налоговым залогом для коммерческих (небюджетных) предприятий.
1. Что такое налоговый залог?
В соответствии с пунктом 1.17 Закона N 2181 "налоговый залог - способ обеспечения налогового обязательства налогоплательщика, не погашенного в срок. Налоговый залог возникает в силу закона. В силу налогового залога орган взыскания имеет первоочередное право в случае невыполнения обеспеченного налоговым залогом налогового обязательства получить удовлетворение со стоимости заложенного имущества перед другими кредиторами в порядке, установленном этим Законом".
2. В каких случаях он возникает?
Право налогового залога возникает при:
а) непредоставлении или несвоевременном предоставлении налоговой декларации;
б) неуплате в установленные сроки суммы налогового обязательства, самостоятельно определенного в налоговой декларации (на не внесенные своевременно авансовые платежи право налогового залога не распространяется (п. 1.5 Порядка залога));
в) неуплате суммы налогового обязательства, определенной контролирующим органом в сроки, установленные Законом N 2181.
3. Когда имущество предприятия попадает в налоговый залог?
Отметим, что сроки, в которые возникает налоговый залог, различны.
Так, по неподанной или несвоевременно поданной декларации налоговый залог возникнет только в первый рабочий день после последнего дня ее подачи, установленного Законом (абз.1 пп.8.2.1 Закона N 2181). То есть если последний срок подачи расчета или декларации приходится на пятницу и предприятие не подает его (ее), то его имущество попадет в налоговый залог только в понедельник, а значит, в субботу и воскресенье (при пятидневной рабочей неделе) предприятие может свободно им распоряжаться. Согласитесь, в некоторых ситуациях эти два дня могут решить очень многое.
При нарушении сроков уплаты согласованного (по декларации или расчету) обязательства налоговый залог возникает на следующий день после последнего дня уплаты независимо от того, выходной (праздничный) он или нет.
Если же налоговый залог наступает по суммам обязательств, определенных контролирующим органом, датой его возникновения будет день, следующий за последним днем предельного срока погашения такого обязательства, указанного в налоговом уведомлении.
В большинстве случаев юридические лица получают налоговые уведомления (просьба не путать с налоговым требованием) по результатам проведенныху них проверок. Это связано с тем, что налоговое уведомление высылают тогда, когда сумму налогового обязательства рассчитывает контролирующий орган в соответствии со статьей 4 Закона N 2181.
Конечно, вы можете спросить: а что будет, если подать жалобу?
Подача жалобы на действие контролеров, как и начало процедуры апелляционного согласования, не останавливает действие налогового залога, и на имущество предприятия распространяются все правила и ограничения, предусмотренные Законом N 2181.
4. Как узнать, что имущество предприятия находится в налоговом залоге?
Сразу же оговоримся: налоговый залог возникает независимо от размера неуплаченной суммы или степени значимости неподанной налоговой декларации (расчета).
При неуплате согласованных налоговых обязательств не ранее первого рабочего дня после окончания предельного срока их уплаты ваше предприятие должно получить налоговое требование. В первом налоговом требовании вам сообщают о факте согласования налогового обязательства и возникновения права налогового залога на активы налогоплательщика, указание на обязанность погасить сумму налогового долга и возможные последствия непогашения.
Налоговые органы высылают налоговое требование в течение пяти дней после дня возникновения налогового долга. Однако Государственная налоговая администрация Украины в своем разъяснении от 21.11.01 г. N 465 придумала себе маленькую льготу: установила, что первое налоговое требование направляется налогоплательщику в случае возникновения налогового долга по одному из платежей в размере ог 10 гривен. Если сумма долга предприятия будет меньше, налогового требования оно не получит, хотя его имущество все равно будет находиться в налоговом залоге. Конечно, это не что иное, как прямое нарушение ГНАУ Закона N 2181. Ну а если вы не подали или несвоевременно подали декларацию (расчет), то об этом вам сообщат специальным уведомлением, предусмотренным пп.1 п.1.4 Порядка залога по форме, приведенной в приложении 1 к нему.
5. Все ли имущество нарушителя попадает в налоговый залог?
Согласно подпункту 8.2.2 Закона N 2181 право налогового залога распространяется на любые виды активов налогоплательщика, которые были в его собственности (полном хозяйственном ведении) на дату возникновения налогового залога, а также на любые другие активы, на которые налогоплательщик приобретет права собственности в будущем, к моменту погашения его налоговых обязательств или налогового долга. Из этого правила есть исключения, поскольку пункт 7.3 Закона N 2181 предусматривает перечень активов, которые не могут быть использованы как источники погашения налогового долга. Одним из примеров действия пункта 7.3 Закона N 2181 может служить тезис о том, что источником погашения налогового долга не может быть имущество налогоплательщика, предоставленное им в залог другим лицам, если такой залог был должным образом зарегистрирован в государственных реестрах залогов движимого или недвижимого имущества до момента возникновения права налогового залога. Также перечень предметов, которые не могут быть в налоговом залоге, приведен и в пункте 2.2 Порядка залога.
Думается, никто не будет спорить с автором по поводу умозаключения: то, что не может быть источником погашения налогового долга, не может быть использовано как его обеспечение.
Помимо этого, должник вполне может воспользоваться правом, предоставленным ему подпунктом 8.9.1 Закона N 2181, аименно: обратиться в налоговый орган с просьбой снять налоговый залоге части его активов. Если налоговики сочтут, что обычная цена активов, которые остаются в налоговом залоге, больше суммы налогового долга, обеспеченного таким налоговым залогом, в два или больше раз, они могут выдать письменное уведомление об освобождении отдельных активов из налогового залога.
6. Имеет ли предприятие право свободно
распоряжаться имуществом, находящимся в налоговом залоге?
И да, и нет. Как ограничение операций с заложенными активами, статья 8 Закона N 2181 предусматривает необходимость согласования отдельных операций с налоговиками, а точнее - со специально назначенным налоговым управляющим. Итак, согласовывать нужно:
а) продажу или другое отчуждение, в том числе передачу в аренду (лизинг) движимого и недвижимого имущества, имущественных или неимущественных прав;
б) использование объектов движимого или недвижимого имущества, имущественных или неимущественных прав, а также денег для осуществления прямых или портфельных инвестиций, а также ценных бумаг, которые удостоверяют отношения дол га, предоставление гарантий, поручительств, уступки требования и перевод долга, выплату дивидендов, размещение депозитов или предоставление кредитов;
в) ликвидацию объектов движимого и недвижимого имущества, за исключением их ликвидации вследствие обстоятельств непреодолимой силы (форсмажорных обстоятельств) или в соответствии с решениями органов государственного управления.
Не нужно согласовывать:
а) операции (в том числе и по продаже) с имуществом, имущественными и неимущественными правами, которые используются в предпринимательской деятельности налогоплательщика (других видах деятельности, которые по условиям налогообложения приравниваются к предпринимательской), а именно: готовой продукцией, товарами и товарными запасами, работами и услугами за деньги по цене не ниже обычной (пп. "а"пп.8.6.1 Закона N 2181). Обратите внимание: из этой формулировки можно сделать вывод о том, что при продаже этого имущества по бартеру или ниже обычных цен согласование все-таки необходимо;
б) операции с денежными средствами, за исключением приведенных выше операций.
Следует отметить, что определения "Обычная цена" в Законе N 2181 не приведено, так что понимай как хочешь... Скорее всего налоговики будут использовать определение, приведенное в Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР, либо возьмут на вооружение статистическую оценку, как это предприсывает ст. 13 Указа Президента Украины "О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности" от 23.07.98 г. N 817/98. Ну а надеяться на получение согласования при продаже ниже обычной цены и вовсе наивно!
Подытожим сказанное и сделаем вывод: Закон N 2181 не запрещает налогоплательщику, имущество которого находится в налоговом залоге, свободно (без согласования) приобретать и продавать товары (работы, услуги), передавать деньги в заем, выдавать деньги в подотчет, выплачивать зарплату, премии и т.п.
7. Какая ответственность предусмотрена за
нарушение порядка обращения с имуществом, находящимся в налоговом залоге?
За осуществление операций, по которым требуется согласие налоговиков, без получения последнего должностные лица, которые приняли решение об их проведении, несут ответственность за преднамеренное уклонение от налогообложения (подпункт 8.6.4 Закона N 2181). Такая ответственность предусмотрена статьей 212 Уголовного кодекса Украины (далее - УК). Следует отметить, что уголовная ответственность по этой статье УК может наступить только тогда, когда эти деяния привели к фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в значительных, больших или особо больших размерах. Под значительным размером средств согласно этой же статье УК следует понимать суммы налогов, сборов и других обязательных платежей, которые в тысячу и больше раз превышают установленный законодательством необлагаемый минимум доходов граждан (НМДГ) (т.е. сегодня эта сумма составляет 17000 грн. и выше), под большим - в три тысячи и больше раз превышающие НМДГ (51000 грн. и выше), под особо большим размером средств - в пять тысяч и больше раз превышающие НМДГ (85000 грн. и выше).
Соответственно, если недопоступления в бюджет в пределах этих сумм не будет, ни о какой уголовной ответственности речи идти не может.
Кроме этого, за отчуждение активов без согласования к предприятию может быть применен штраф, предусмотренный подпунктом 17.1.8 Закона N 2181, в размере ста процентов суммы налогового долга, по которому возникло право налогового залога.
Также не стоит забывать, что Закон N 2181 предусматривает: в случае, если сумма налогового долга не была погашена после окончания процедуры продажи активов, налоговый орган может определить ответственным за погашение остаточного налогового долга третье лицо, которое в течение одного года до последнего дня предельного срока погашения суммы налогового обязательства должника приобрело удолжника активы по ценам, ниже обычных, или получило их в собственность бесплатно или как безвозвратную финансовую помощь (кроме благотворительных взносов или пожертвований неприбыльным организациям или другим приобретателям благотворительной помощи).
8. Могут ли быть арестованы активы
предприятия-должника, если оно нарушает порядок согласования операций?
Это очень интересный вопрос. Подпункт 9.1.2 Закона N 2181, в котором приведен перечень обстоятельств, при наступлении которых может быть применен административный арест активов, не предусматривает возможности его применения при нарушении правил проведения согласования операций с активами, находящимися в налоговом залоге. На первый взгляд может показаться, что это не так, ведь в его подпункте "а" указана вполне подходящая причина для применения ареста: "налогоплательщик нарушает правила отчуждения активов, определенные пунктом 8.5 статьи 8 этого Закона". Однако посмотрите, что написано в пункте 8.5 Закона N2181: "налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, обязан письменно сообщить следующим кредиторам о таком налоговом залоге и о характере и размере обеспеченных этим залогом обязательств, а также возместить убытки кредиторов, которые могут возникнуть в случае непредоставления такого сообщения". Остается лишь посоветовать " налогозаложникам": сообщайте, пожалуйста, кредиторам о своей беде...
Кроме того, следует помнить, что причиной наложения ареста на имущество должника может быть перевод активов за границы Украины, их сокрытие или передача другим лицам (пп."е" пп.9.1.2 Закона N 2181).
9. Когда прекращается налоговый залог?
События, в результате которых активы налогоплательщика освобождаются из налогового залога, перечислены в подпункте 8.7.1 Закона N 2181. Как вы понимаете, в большинстве случаев наиболее типичным будет уплата всех обязательств налогоплательщика, подача деклараций, расчетов, решение налоговиков, суда и др. Однако и тут есть одна особенность. При непредоставлении или несвоевременном предоставлении декларации налоговый залог прекратится при ее подаче, но только в том случае, если у предприятия по этой декларации не будет непогашенных обязательств.
Также необходимо учитывать, что формально основанием для освобождения активов предприятия из налогового залога и его исключения из государственных реестров залогов движимого или недвижимого имущества является один из документов, полученных (или переданных налогоплательщику) налоговой инспекцией, предусмотренных постановлением Кабинета Министров Украины "Об утверждении перечня документов, которые являются основанием для освобождения активов налогоплательщика из налогового залога и их исключения из государственных реестров залогов движимого или недвижимого имущества" от 29 ноября 2001 года N 1608.
В заключение этого короткого экскурса в налоговый залог хотелось бы сказать, что это далеко не все, с чем придется столкнуться предприятию-должнику, и в следующей публикации мы рассмотрим требования Закона N 2181 к порядку принудительного погашения налогового долга.
"Все о бухгалтерском учете" N 113 (781) от 4 декабря 2002 г.