Порядок погашения налогового долга
небюджетного предприятия
Куда уходят деньги?
В какие города?
И где найти нам средство,
чтоб их вернуть сюда?
Продолжая тему налогового залога для небюджетных предприятий, мы рассмотрим порядок принудительного погашения налогового долга. Обращение взыскания на имущество налогоплательщика для ликвидации его задолженности перед бюджетом регламентируется статьей 10 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III (далее Закон N 2181) и постановлением Кабинета Министров Украины "Об утверждении Порядка взыскания средств и продажи других активов налогоплательщика, которые пребывают в налоговом залоге" от 15.04.02 г. N 538 (далее Постановление N 538). Разворачивание "боевых действий" по погашению налоговой задолженности, связанных с реализацией активов и взысканием денежных средств предприятия, наступает не ранее тридцатого календарного дня с момента высылки должнику второго налогового требования (пп.10.1.1 Закона N 2181). Простое сложение срока, отведенного абзацем "б" пп.6.2.3 Закона N 2181 для высылки второго налогового требования, и 30-ти дней, предусмотренных пп.10.1.1 Закона N 2181, дает возможность сделать вывод, что обращение взыскания на активы налогоплательщика можно начинать не ранее, чем через 60 дней с даты возникновения налогового долга.
И вот час "X" наступил. По традиции в первую очередь зоркий глаз налоговиков падает на денежные средства*, принадлежащие должнику. Их отбор заключается в выставлении банку, обслуживающему налогоплательщика, платежного требования на сумму налогового долга или его части, которое оформляется по форме 4-а в порядке, приведенном в Инструкции о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 29.03.01г. N 135 (далее Инструкция N 135). Самого должника о получении платежного требования специально никто не извещает, исключая те случаи, когда такая обязанность возложена на банк, в котором он обслуживается, что зафиксировано в договоре на расчетно-кассовое обслуживание, заключенном между ними (п. 16 раздела 5 Инструкции N 135).
Бухгалтеру не составит труда определить, какой именно налог был погашен, потому что платежное требование оформляют на каждый вид налоговой задолженности (для этого достаточно сверить на полученных банковских документах код платежа и номер счета, на который ушли деньги).
Прежде чем рассматривать процедуру изъятия средств, хотим остановиться на источниках погашения долга, ведь далеко не все деньги могут быть для этого использованы (см. подпункты 7.1.1 и 7.3.1 Закона N 2181).
К разрешенным относят:
1) любые собственные средства, в том числе полученные от продажи товаров (работ, услуг), имущества и неимущественных ценностей, выпуска ценных бумаг, в том числе корпоративных прав;
2) деньги, полученные взаймы (кредит), и другие поступления, не запрещенные Законом N 2181.
Не могут быть использованы:
а) активы**, которые принадлежат на правах собственности другим лицам и находятся во временном распоряжении или пользовании налогоплательщика, в том числе, но не исключительно: имущество, переданное налогоплательщику в лизинг (аренду), хранение (ответственное хранение), а также ломбардное хранение, на комиссию (консигнацию); давальческое сырье, предоставленное предприятию для переработки, кроме его части, предоставляемой налогоплательщику, оплата за такие услуги***, а так-же активы других лиц, принятые налогоплательщиком в залог или заклад, доверительное и любые другие виды агентского управления;
б) средства, предоставленные налогоплательщику во вклад (депозит) или доверительное управление, а также собственные средства юридического лица, используемые для выл лат задолженности по основной заработной плате за фактически отработанное время физическим лицам, пребывающим в трудовых отношениях с должником, в размерах и порядке, устанавливаемых Кабинетом Министров Украины (на сегодня этот порядок еще не утвержден);
в) средства кредитов или ссуд, предоставленных налогоплательщику кредитно-финансовым учреждением, которые учитывают на заемных счетах, открытых в пользу такого налогоплательщика, а также суммы аккредитивов, выставленных на имя налогоплательщика, но не открытых до момента такого открытия.
Как видите, исходя из запрета, приведенного в пункте "а", для погашения налогового долга не подходят деньги, полученные для выполнения договора поручения, других посреднических договоров (кроме вознаграждения). Поскольку определить, что собственно представляют собой остатки на счетах пред приятия (собственные или привлеченные средства?), практически невозможно, эта проблема остается неурегулированной.
Вернемся непосредственно к процедуре взыскания долга.
Итак, со счета предприятия списаны гривни. Возникает законный вопрос: "Как это отразить в налоговом и бухгалтерском учете?"
Рассмотрим ситуацию на примере.
Пример!
Чтобы устранить недоимку (12000 грн.), с расчетного счета предприятия было списано 10000 грн. Порядок отражения этой операции приведен в таблице 1.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Наименование операции ¦ Корреспонденция ¦ Сумма ¦ Налоговый учет ¦
¦ ¦ счетов ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------¦ +-----------------¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+-------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------¦
¦Списаны деньги в счет ¦ 641 ¦ 311 ¦ 10000 ¦ - ¦ - ¦
¦погашения долга ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Приведенная операция довольно простая, а вот с иностранной валютой все несколько сложнее.
К сожалению, ни в Законе N 2181, ни в Постановлении N 538 прямо не указано, кто должен уплачивать комиссионное вознаграждение за принудительную продажу иностранной валюты, взысканной в счет погашения долга. Эти суммы как расходы, связанные с организацией и проведением публичных торгов активами налогоплательщика, будут покрываться за счет сумм, полученных от их продажи на основании пп. 10.1.5 Закона N 2181.
Подтверждением этому служит п.4.9 Положения о принудительном списании (взыскании) и договорном списании средств в иностранной валюте со счетов плательщиков (кроме банков) на территории Украины, утвержденного постановлением Правления НБУ от 01.10.01 г. N416. В нем сказано, что при проведении операций взыскания согласованной суммы налогового долга в бюджеты и государственные целевые фонды со счетов в иностранной валюте стоимость банковских услуг возмещается за счет плательщика (должника). Расходы, связанные с оплатой вознаграждения за продажу валюты, включают в состав валовых расходов на основании пп.5.2.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли).
Не стоит забывать и о требованиях пп.7.3.5 Закона о прибыли: в случае продажи иностранной валюты за гривны валовые доходы налогоплательщика увеличивают на сумму гривен, полученных от покупателя в связи с такой продажей, а валовые расходы - на сумму балансовой стоимости такой иностранной валюты. Хотя есть мнение, что принудительной продажи валюты для погашения налогового долга в налоговом учете не отражают. Такая позиция основывается на том, что налогоплательщикдолжник не получает на свои счета выручки от продажи валюты. Однако мы не считаем эти аргументы достаточно убедительными и предлагаем все-таки руководствоваться правилами налогового учета, применяемыми к обычной продаже валюты.
В бухгалтерском учете на стоимость продажи валюты увеличивают доходы (субсчет 711 "Доход от реализации иностранной валюты"), а на балансовую стоимость - расходы (субсчет 942 "Себестоимость реализованной иностранной валюты"), на этом же счете отражают и вознаграждение банка за эту операцию.
Приведем числовой пример.
Пример 2
У предприятия на счете есть иностранная валюта в сумме 5000 долл. США. Банком получено платежное требование ГНИ о взыскании и продаже иностранной валюты предприятия для погашения налогового долга. Курс НБУ надень изъятия валюты для продажи - 5,2 грн. за 1 долл. США. Сумма гривен, полученная от продажи валюты, - 26500 грн., курс продажи - 5,3 грн. за 1 долл. США. Комиссионное вознаграждение банка - 60 грн. (удержано из средств, полученных от продажи валюты). Балансовая стоимость проданной валюты - 26000 грн. Порядок отражения этой операции приведен в таблице 2.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Наименование операции ¦ Корреспонденция ¦ Сумма ¦ Налоговый учет ¦
¦ ¦ счетов ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------¦ +-----------------¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+-------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------¦
¦Списана иностранная валюта для ¦ 314 ¦ 312 ¦ $5000 ¦ - ¦ - ¦
¦продажи (5000 долл. США по ¦ ¦ ¦ 26000 ¦ ¦ ¦
¦курсу 5,2 грн. за 1 долл. США) ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------¦
¦Отражено погашение ¦ 641 ¦ 711 ¦ 26440 ¦ 26500 ¦ - ¦
¦задолженности перед бюджетом - ¦ ¦ ¦ грн. ¦ грн.* ¦ ¦
¦получено уведомление о продаже ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------¦
¦Списана стоимость ¦ 942 ¦ 314 ¦ 26000 ¦ - ¦ 26000 ¦
¦реализованной иностранной ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ грн.* ¦
¦валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------¦
¦Списано комиссионное ¦ 942 ¦ 685 ¦ 60 грн.¦ - ¦ 60 грн.¦
¦вознаграждение банка на расходы¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------¦
¦Увеличен доход от продажи ¦ 685 ¦ 711 ¦ 60 грн.¦ - ¦ - ¦
¦валюты на сумму комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------¦
¦Списан доход от реализации ¦ 711 ¦ 791 ¦ 26500 ¦ - ¦ - ¦
¦иностранной валюты на ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦
¦финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------¦
¦Списано себестоимость ¦ 791 ¦ 942 ¦ 26060 ¦ - ¦ - ¦
¦реализованной иностранной ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦
¦валюты и комиссионное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждение на финансовые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦результаты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
______________________
* Не забудьте отразить доходы и расходы по пп. 7.3.5 Закона о прибыли.
Перечисленные правила действуют при взыскании средств, находящихся на счетах предприятия. А вот для изъятия наличных (выручки от продажи товаров (работ, услуг), других поступлений в кассу предприятия) предусмотрен совсем другой порядок. Он оговорен в пунктах 9,10 Постановления N 538. Так, наличные, обнаруженные налоговым органом в кассе, в том числе в ящике ЭККА или других местах хранения, с согласия налогоплательщика (его должностных лиц) направляют в счет погашения его налогового долга. Очевидно, эта часть Постановления N 538 рассчитана на самых дисциплинированных и сознательных должников. Ведь если недоимщик откажется подписать акт о направлении наличности в счет погашения налогового долга, изъятие наличности будет незаконным (противоречит Постановлению N 538). Заметьте, для этого необходимо согласие не простого продавца (хоть он и материально ответственное лицо), а самого налогоплательщика или уполномоченного им лица.
Получив согласие налогоплательщика, должностные лица налогового органа в присутствии материально ответственного лица налогоплательщика составляют акт направления наличности в счет погашения налогового долга такого налогоплательщика по форме, приведенной в приложении 2 к Постановлению N 538. Налоговики обязаны в тот же день (а если проводили изъятие в вечернее время - не позднее следующего рабочего дня) внести выручку на счета бюджета для погашения долга налогоплательщика через предприятия связи или учреждения банков.
Рассмотрим наиболее типичные ситуации изъятия кассовой наличности:
1) из основной кассы предприятия;
2) из кассы ЭККА (торговой точки).
Покажем это на примере.
Пример 3
Работники ГНИ с согласия руководителя изъяли из магазина предприятия торговую выручку в сумме 1200 грн. и из основной кассы - остаток денежной наличности - 250 грн.
Порядок отражения этой операции приведен в таблице 3.
Таблица 3
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Наименование операции ¦ Корреспонденция ¦ Сумма ¦ Налоговый учет ¦
¦ ¦ счетов ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------¦ +-----------------¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+-------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------¦
¦Изъята выручка магазина из ¦ 333 ¦ 702 ¦ 1200 ¦ 1000* ¦ - ¦
¦ящика ЭККА (отражен доход от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продажи товаров) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------¦
¦Отражена сумма НДС ¦ 702 ¦ 641 ¦ 200* ¦ - ¦ - ¦
+-------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------¦
¦Изъяты деньги из кассы ¦ 333 ¦ 301 ¦ 250 ¦ - ¦ - ¦
+-------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------¦
¦Получено уведомление о ¦ 641 ¦ 333 ¦ 1450 ¦ - ¦ - ¦
¦погашении долга ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
______________________
* Валовой доход от продажи товаров и обязательства по НДС отражают в обычном порядке.
Изъятую**** иностранную валюту с соблюдением тех же сроков, что установлены и для национальной, передают в банк или другое финансовое учреждение, которое имеет право ее продажи на МВРУ, для ее продажи и направления вырученных гривен в счет долга. Приведем пример.
Пример 4
У предприятия в кассе есть иностранная валюта в сумме 500 долл. США. ГНИ с согласия руководителя изымает ее в счет погашения долга. Курс НБУ надень изъятия валюты на продажу - 5,2 грн. за 1 долл. США. Сумма гривен, полученная от продажи валюты, - 2650 грн., курс продажи - 5,3 грн. за 1 долл. США. Комиссионное вознаграждение банка - 6 грн. (удержано из средств, полученных от продажи валюты). Балансовая стоимость проданной валюты - 2600 грн. Порядок отражения этой операции приведен в таблице 4.
Таблица 4
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Наименование операции ¦ Корреспонденция ¦ Сумма ¦ Налоговый учет ¦
¦ ¦ счетов ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------¦ +-----------------¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+-------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------¦
¦Изъята иностранная валюта для ¦ 314 ¦ 302 ¦ $500 ¦ - ¦ - ¦
¦продажи (500 долл. США по ¦ ¦ ¦ 2600 ¦ ¦ ¦
¦курсу 5,2 грн. за 1 долл. США) ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------¦
¦Отражено погашение ¦ 641 ¦ 711 ¦ 2644 ¦ 2650 ¦ - ¦
¦задолженности перед бюджетом - ¦ ¦ ¦ грн. ¦ грн.* ¦ ¦
¦получено уведомление о продаже ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------¦
¦Списана стоимость ¦ 942 ¦ 314 ¦ 2600 ¦ - ¦ 2600 ¦
¦реализованной иностранной ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ грн.* ¦
¦валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------¦
¦Списано комиссионное ¦ 942 ¦ 685 ¦ 6 грн. ¦ - ¦ 6 грн. ¦
¦вознаграждение банка на расходы¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+--------+--------+--------+--------+--------¦
¦Увеличен доход от продажи ¦ 685 ¦ 711 ¦ 60 грн.¦ - ¦ - ¦
¦валюты на сумму комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
__________________
* Как и в примере 2, отражаем доходы и расходы согласно пп. 7.3.5 Закона о прибыли.
________________________________
* Под средствами Закон N 2181 подразумевает гривни или иностранную валюту (пп. 1.13).
** В соответствии с п. 1.7 Закона N 2181 активы налогоплательщика средства, материальные и нематериальные ценности, которые принадлежат юридическому или физическому лицу по праву собственности или полного хозяйственного ведания.
*** Видимо, первоначально предполагалось (давальческое сырье, предоставленное предприятию для переработки, кроме его части, предоставляемой налогоплательщику как оплата за такие услуги), но в оригинальном тексте получается, что вознаграждение за переработку сырья не может быть использовано для погашения налогового долга. Скорее всего законодатели имели в виду, что на полученное в счет оплаты давальческой операции сырье распространяется общий порядок принудительного взыскания, а получилось как всегда...
*** Интересно, что форма акта о направлении наличности в счет погашения налогового долга налогоплательщика (приложение 2 к Постановлению N 538) предусмотрена только для национальной валюты.
"Все о бухгалтерском учете" N 113 (781) от 4 декабря 2002 г.