Валютно-кредитные подробности
Не секрет, что процентные ставки по валютным кредитам существенно меньше, чем по гривневым, несмотря на то, что финансовая ситуация в Украине на протяжении ряда последних лет характеризуется редкой стабильностью. В связи с этим получила достаточно широкое распространение практика конвертации "твердовалютных" кредитных средств в гривню и их дальнейшего использования на Украине (автору известен случай, когда предприятие получило кредит в долларах США под 15% годовых, а через месяц поместило на депозит в гривне в том же банке эквивалентную сумму, но под 23% годовых).
Рассмотрим бухгалтерско-налоговые подробности такого кредитования на примере ситуации, когда "проконвертированные" доллары используются для покупки другой иностранной валюты (например, российских рублей) и оплаты за товар российскому поставщику.
В данном случае осуществляется ряд хозяйственных операций, каждая из которых имеет свои особенности. Чтобы не путать грешное с праведным, рассмотрим каждую операцию отдельно.
1. Получение кредитных средств
Предоставление банком кредитных средств может осуществляться двумя способами: либо в виде зачисления средств на текущий валютный счет предприятия, либо в виде перечисления средств на биржу* для продажи напрямую с кредитного счета. В соответствии с пунктом 7.9 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", в редакции Закона от 22.05.97 г. N283/97-ВР (далее - Закон о прибыли), не включаются в валовые доходы средства, полученные налогоплательщиком в виде финансовых кредитов. С точки зрения Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР, операции по выдаче и возврату кредитных средств также не являются объектом налогообложения НДС.
2. Продажа суммы валюты полученного кредита
Далее предприятие осуществляет продажу за гривни полученных кредитных долларов. В случае продажи иностранной валюты за гривни, в соответствии с подпунктом 7.3.5 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли, валовые доходы налогоплательщика увеличиваются на сумму гривень, полученных от продажи, а валовые затраты - на сумму балансовой стоимости проданной иностранной валюты. Законом о прибыли не установлен порядок определения балансовой стоимости иностранной валюты, полученной в виде банковского кредита. В этом случае можно только порекомендовать руководствоваться здравым смыслом и считать балансовую стоимость иностранной валюты для налогового учета равной ее балансовой стоимости в бухгалтерском учете.
В декларации о прибыли валовые доходы от продажи иностранной валюты отражаются в строке 2.3 Приложения "Б", а сумма балансовой стоимости иностранной валюты в случае ее продажи за гривни отражается в строке 29.12 Приложения "3".
В Плане счетов, утвержденном приказом Минфина от 30.11.99 г. N 291, для учета доходов от продажи валюты предназначен субсчет 711, а учет себестоимости реализованной иностранной валюты ведется на счетах 84, 942 (в зависимости от выбранной учетной политики).
3. Покупка валюты платежа и перечисление
платежа нерезиденту
После того как кредитные доллары были конвертированы в гривни, предприятие осуществляет покупку российских рублей. Покупка валюты в налоговом учете, в соответствии с подпунктом 7.3.4 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли, не приводит к возникновению валовых доходов и расходов. Но следует обратить внимание на то, что балансовая стоимость валюты в налоговом учете определяется как сумма гривень, оплаченных в связи с покупкой, без учета комиссионного вознаграждения банка, т.е. по коммерческому курсу, а в бухгалтерском учете - по курсу НБУ, что не одно и то же. Если приобретение валюты и ее перевод нерезиденту осуществляются в одном и том же налоговом периоде, то балансовая стоимость и, соответственно, валовые затраты будут определяться согласно подпункту 7.3.4 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли. Если же эти операции произойдут в разных налоговых периодах, то балансовая стоимость иностранной валюты, которая находится на учете налогоплательщика на конец отчетного периода, должна быть пересчитана исходя из официального обменного курса НБУ на конец отчетного периода.
В случае если перечисление средств осуществляется в виде предоплаты, в налоговом учете возникают валовые расходы, равные балансовой стоимости перечисленных российских рублей.
4. Получение импортного товара
Поскольку в результате получения товара** происходит погашение немонетарной дебиторской задолженности, то в соответствии с П(С)БУ 21 "Влияние изменений валютных курсов" в бухгалтерском учете оприходование товара осуществляется по курсу иностранной валюты, действовавшему на дату предоплаты, независимо от стоимости, указанной в таможенной декларации.
Проблема налогообложения курсовых разниц по немонетарным задолженностям неоднократно обсуждалась в прессе в этом году и не является предметом данной статьи. Напомним, что письмом ГНАУ от 13.11.2001 г. N 347/2/15-1116 (невзирая на то, что Закон о прибыли не изменялся) были неожиданно внесены в налоговый учет понятия монетарных и немонетарных задолженностей. Подобную точку зрения в своем письме от 11.05.2002 г. N 051-205/8-1548/822 поддержал Минфин.
Справедливости ради отметим, что после введения в действие П(С)БУ 21 расчет курсовых разниц по немонетарным задолженностям в налоговом учете отдалился от бухгалтерского учета окончательно. В рассматриваемом примере задолженность на момент возникновения равна балансовой стоимости валюты, а на момент погашения - стоимости товара, исходя из курса иностранной валюты на дату таможенного оформления. И та, и другая цифра определяются расчетным путем и в бухгалтерском учете не фигурируют. Так что действия ГНАУ и Минфина в сложившейся ситуации - это попытка (хоть и незаконная) сблизить бухгалтерский и налоговый учет.
5. Покупка иностранной валюты и возврат кредита
Поскольку погашение кредита не приводит к возникновению валовых расходов, в данной ситуации нет необходимости фиксировать балансовую стоимость валюты в налоговом учете.
6. Начисление и оплата процентов по кредитам
В соответствии с подпунктом 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закона о прибыли в состав валовых расходов включаются расходы по оплате или начислению процентов по любым кредитам в течение отчетного периода, если оплата или начисление процентов осуществляется в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика. В декларации о прибыли предприятия начисленные (уплаченные) проценты по банковским кредитам указываются в строках 29.6, 29.7 Приложения "3" и в строке 27 основной части декларации.
7. Начисление курсовых разниц по валютным кредитам
Вопрос о включении в валовые доходы и расходы курсовых разниц, возникших по кредитным задолженностям в иностранной валюте, по-прежнему остается спорным.
По мнению ГНАУ (например, письмо от 13.11.2001 г. N 347/2/15-1116), курсовые разницы, начисленные по валютным кредитам, не включаются в валовые доходы и валовые расходы, поскольку получение и возврат основной суммы валютного кредита не отражается в налоговом учете. Эта позиция, основанная на нормах подпункта 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли, закреплена в Порядке составления Декларации о прибыли предприятия, утвержденном приказом ГНАУ от 08 .07.1997 г. N 214 (подпункт 3.2.4).
Другая точка зрения базируется на подпункте 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли, в соответствии с которым пересчету подлежит любая иностранная валюта или задолженность в иностранной валюте (независимо от того, включается или нет сумма задолженности в состав валовых доходов или расходов).
Курсовые разницы, начисленные по процентам в иностранной валюте, включаются в состав валовых доходов и расходов, если использование кредита связано с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
В Таблице 1 приведен практический пример учета рассматриваемых хозяйственных операций.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Дата ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский ¦Сумма, ¦ Налоговый ¦
¦ ¦ ¦ учет ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +--------------¦ +-------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Получение краткосрочного кредита 10000 долларов, курс НБУ - 5,4 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦23.09¦а) на текущий валютный счет ¦312 ¦602 ¦54000 ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦ ¦б) перечисление валюты на ¦334 ¦602 ¦54000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦продажу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Продажа суммы валюты полученного кредита 10000 долларов, курс продажи - 5,35¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦23.09¦Перечисление иностранной валюты ¦334 ¦312 ¦54000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦на продажу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦23.09¦Зачисление гривень от продажи ¦311 ¦711 ¦53000 ¦53000 ¦ ¦
¦ ¦валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦23.09¦Начисление комиссионного ¦84, 949¦711 ¦500 ¦500 ¦500 ¦
¦ ¦вознаграждения банка за продажу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦Для тех, кто не приемлем нестандартных¦84,949 ¦334 ¦500 ¦ ¦500 ¦
¦проводок, возможен альтернативный +-------+------+--------+------+------¦
¦вариант: ¦ 334 ¦711 ¦500 ¦500 ¦ ¦
+--------------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦23.09¦Списание себестоимости ¦84,942 ¦334 ¦54000 ¦ ¦54000 ¦
¦ ¦иностранной валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Покупка российских рублей ¦
¦ 320000 рублей РФ, курс покупки - 0,1635; курс НБУ - 0,1655 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦26.09¦Перечислены гривни на покупку ¦333 ¦311 ¦52843,2 ¦ ¦ ¦
¦ ¦валюты 320000 х 0,1635 + 532,2 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(1% сбора в ПФ) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Балансовая стоимость рублей для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налогового учета равна ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦53220 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦26.09¦Зачислены российские рубли ¦312 ¦333 ¦52960 ¦ ¦ ¦
¦ ¦320000 х 0,1655 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦26.09¦Начислен сбор в ПФ на покупку ¦84,92 ¦651 ¦523,2 ¦ ¦523,2 ¦
¦ ¦валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦26.09¦Перечислен сбор в ПФ на покупку ¦651 ¦333 ¦523,2 ¦ ¦ ¦
¦ ¦валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦26.09¦Оплачены услуги банка за покупку¦84,92 ¦311 ¦156,8 ¦ ¦156,8 ¦
¦ ¦валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦26.09¦Начислен доход от курсовой ¦333 ¦714 ¦640 ¦ ¦ ¦
¦ ¦разницы при покупке рублей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦52960 + 523,2 - 52843,2 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Начисление курсовых разниц в конце III квартала ¦
¦ Курс НБУ: доллара - 5,42; рубля РФ - 0,1 65 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦30.09¦По кредиту в долларах 10000 х ¦85,974 ¦602 ¦200 ¦ ¦200 ¦
¦ ¦(5,42 - 5,4) ¦**** ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦30.09¦По рублям РФ в бухгалтерском у ¦84,945 ¦312 ¦160 ¦ ¦ ¦
¦ ¦чете 320000 х (0,1655 -0,1 65) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦30.09¦По рублям РФ в налоговом учете ¦ ¦ ¦ ¦480 ¦ ¦
¦ ¦52320 - 320000 х 0,165 (Новая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦балансовая стоимость рублей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в налоговом учете ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦будет равна 52800 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Предоплата нерезиденту ¦
¦ 320000 рублей РФ, курс НБУ - 0,166 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦05.10¦Начислена курсовая разница ¦312 ¦714 ¦320 ¦ ¦ ¦
¦ ¦320000 х (0,165 -0,166) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦05.10¦Перечислена предоплата за товар ¦371 ¦312 ¦53120 ¦ ¦ ¦
¦ ¦320000 х 0,166 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦05.10¦Начислены валовые затраты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦52800 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Получение импортного товара***** ¦
¦ 320000 рублей, курс НБУ - 0,1662 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦18.11¦Получен товар ¦28 ¦371 ¦53120 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦****** ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦ ¦Начисление курсовой разницы в ¦ ¦ ¦ ¦384 ¦ ¦
¦ ¦налоговом учете в соответствии ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦с пп.7.3.6 Закона о прибыли: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦320000 х 0,1662 - 52800. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Забавно, но факт - налоговая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦курсовая разница в данном ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦случае считается между ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦балансовой стоимостью валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(которая не равна сумме ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦платежа в бухгалтерском учете) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦и ... суммой погашения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженности (которая опять ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦не сходится с бухучетом). ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Покупка иностранной валюты и возврат кредита ¦
¦ 10000 долларов; курс покупки - 5,42; курс НБУ - 5,4 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦23.12¦Перечислены гривни на покупку ¦333 ¦311 ¦54742 ¦ ¦ ¦
¦ ¦валюты 10000 х 5,42 + 542 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(1% сбора в ПФ) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦23.12¦Зачислены доллары на валютный ¦312 ¦333 ¦54000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦счет 10000 х 5,4 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦23.12¦Начислен сбор в ПФ на покупку ¦84,92 ¦651 ¦542 ¦ ¦542 ¦
¦ ¦валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦23.12¦Перечислен сбор в ПФ на покупку ¦651 ¦333 ¦542 ¦ ¦ ¦
¦ ¦валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦23.12¦Оплачены услуги банка за покупку¦84,92 ¦311 ¦100 ¦ ¦100 ¦
¦ ¦валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦23.12¦Начислены расходы от курсовой ¦84,949 ¦333 ¦200 ¦ ¦ ¦
¦ ¦разницы при покупке долларов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦54000 + 542 - 54742 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+------+--------+------+------¦
¦23.12¦Погашение кредита ¦602 ¦312 ¦54000 ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Начисление и оплата процентов по кредиту ¦
¦ Кредитная ставка - 16%; курс НБУ - 5,4 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Три года назад казалось, что вопросы по проблемам "инвалютного учета" уже "достали" законодателя и он задумался8. К сожалению, спустя три года, мы, вместо развязывания старых узлов, имеем новые. В остальном все нормально - скучать не приходится. ___________________________
* Кстати, если производить оплату нерезиденту непосредственно из кредита, то нет необходимости получать в налоговой милиции разрешение на покупку валюты. В связи с этим получили распространение однодневные валютные кредиты. Суть маневра в следующем. Предприятие берет у банка краткосрочный валютный кредит под залог денежных средств, за счет которого оплачивает импортный контракт без получения разрешения в налоговых органах. На следующий день после оплаты кредит погашается, для чего за счет "заложенной" гривни покупается валюта. Для покупки валюты на погашение кредита разрешение налоговой милиции не требуется, поскольку иностранная валюта в таком случае за рубеж не перечисляется. Стоимость такого однодневного кредита невелика. Например, один из банков берет за такую услугу 30 долларов, независимо от суммы кредита.
** В данной статье рассматривается поставка товара после предоплаты. Хотя, разумеется, оплата из кредита может производиться и за фактически поставленный товар.
*** Для упрощения не рассматриваем услуги банка в иностранной валюте (плату за перевод и т.п.).
**** Внимание! Кредитные операции относятся не к операционной, а к финансовой деятельности, поэтому в бухучете - это неоперационные расходы.
***** Для упрощения не рассматривается начисление НДС, таможенной пошлины и сборов.
****** Внимание! Первичная стоимость товара не будет равна таможенной стоимости.
******* Для упрощения не рассматриваем услуги банка в иностранной валюте (плату за перевод и т.п.).
"Весник бухгалтера и аудитора" N 22, ноябрь 2002 г.