Особенности погашения налогового
долга государственных и коммунальных
предприятий
Статья 13 Конституции Украины определяет всех субъектов права собственности равными перед законом. Но, как писал задолго до появления нашего Основного Закона Джордж Оруэл, "некоторые из них более равны, чем другие". Сложно даже перечислить все законы, в которых государство предоставляет определенные преимущества субъектам двух форм собственности государственной и коммунальной*. Не обошлось без определенной дискриминации и в Законе Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III (далее - Закон N 2181), в котором выделена отдельная статья 11 "Погашение налогового долга государственных или коммунальных предприятий". Но прежде чем говорить об особенностях погашения налогового долга, давайте разберемся в следующем.
Кого касается статья 11
Какие же предприятия относят к государственным и коммунальным?
Пункт 1 статьи 2 Закона Украины "О предприятиях в Украине" от 27.03.91 г. N 887-XII (далее - Закон о предприятиях) определяет коммунальное предприятие как предприятие, основанное на собственности соответствующей территориальной общины. В свою очередь, государственное предприятие основано на государственной собственности. "Государственное предприятие, которое в соответствии с законодательством Украины не подлежит приватизации, по решению Кабинета Министров Украины может быть преобразовано в казенное предприятие" (п.1 ст.37 Закона о предприятиях). Однако не всякое государственное предприятие, которое нельзя приватизировать, становится казенным. Чтобы оно стало казенным, должно выполняться одно из следующих условий:
- предприятие проводит производственную или другую деятельность, которую в соответствии с законодательством может осуществлять только государственное предприятие;
- главным потребителем продукции предприятия (более 50 процентов) является государство;
- предприятиеявляется субъектом природных монополий.
Обратите внимание, что акционерные общества, даже если 100% их акций принадлежит государству, нельзя считать государственными**. Хотя иногда из этого правила возможны исключения - существуют предприятия, из названия которых трудно понять принадлежность их к государственной собственности (например, государственная акционерная компания "Хлеб Украины"). В таких случаях нужно обратиться к учредительным документам предприятия и решениям соответствующих органов об их создании.
Кроме того, из норм Закона N 2181 (в частности, второй части пункта 11.1) можно сделать опосредованный вывод о том, что предусмотренный им порядок погашения налогового долга государственных и коммунальных предприятий распространяется на корпоратизированные предприятия, которые являются акционерными обществами***. К сожалению, в действующем законодательстве не указано точно, какие из корпоратизированных предприятий подпадают под действие статьи 11 Закона N 2181. Ведь к таким предприятиям можно отнести акционерные общества, в которых государству принадлежит 100% {их можно назвать условно государственными) или большинство (свыше 50%) акций. К государственным можно приравнять даже те предприятия, в уставном фонде которых государству принадлежит свыше 25% акций (пример приведем ниже, при рассмотрении моратория на реализацию имущества).
Порядок реализации имущества должника
Прежде всего следует определить состав активов и очередность их реализации. Это делает, в соответствии с подпунктом 10.1.3 Закона N 2181, налогоплательщик самостоятельно по согласованию с органом, уполномоченным управлять его имуществом****, исходя из принципа сохранения целостности имущественного комплекса*****. Сама реализация происходит согласно Порядку проведения целевых аукционов по продаже активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге, утвержденному приказом ГНАУ от 26.06.02 г. N 294. Методические рекомендации относительно работы налоговых управляющих с налогоплательщиками, которые имеют налоговый долг (письмо ГНАУ от 26.03.02 г. N 5062/7/24-1117), возлагают обязанности по организации этой работы на налоговых управляющих, которые выполняют, в частности, следующие действия:
- определяют перечень имущества, которое не входит в состав ЦИК предприятий государственной или коммунальной собственности (в случае, когда налоговый управляющий решит, что налогоплательщик определяет для продажи активы, обычная цена которых заведомо ниже суммы налогового долга);
- передают активы предприятий-должников, указанных в перечне имущества, которые не включаются в состав ЦИК государственного (казенного) предприятия, не подлежащего приватизации, уполномоченным биржам, брокерским конторам или предприятиям розничной торговли для реализации;
- направляют обращения в органы исполнительной власти, к сфере управления которых относятся предприятия - должники государственной или коммунальной формы собственности, для принятия ими решений (об этом речь ниже);
- в случае принятия решения о продаже ЦИК направлять представления относительно его реализации региональному отделению Фонда госимущества Украины.
Как видите, подзаконные нормативные акты позволяют продавать ЦИК государственных (кроме тех, которые не подлежат приватизации******) и коммунальных предприятий с соблюдением требований законодательства по вопросам приватизации. Но на практике это не всегда получается (см. раздел "Приватизации не подлежит, долги не уплачивает").
Чтобы продать ЦИК, налоговый управляющий должен обратиться в региональное отделение Фонда госимущества Украины с представлением, форма которого приведена в приложении 10 к Порядку взыскания средств и продажи других активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге, утвержденному постановлением КМ Украины от 15.04.02 г. N 538. Дополнительные правила относительно продажи ЦИК устанавливает подпункт 10.2.2 Закона N 2181: "В случае, когда продаже подлежит целостный имущественный комплекс предприятия, активы которого находятся в государственной или коммунальной собственности, или когда согласно законодательству по вопросам приватизации для отчуждения активов предприятия нужно предварительное согласие органа приватизации или другого государственного органа, уполномоченного осуществлять управление корпоративными правами, продажа активов такого предприятия организуется по представлению соответствующего налогового органа региональным органом приватизации с соблюдением норм законодательства по вопросам приватизации. При этом другие способы приватизации, кроме денежной, не разрешаются".
Если долг не погашен
Если сумма средств, полученная от продажи активов должника, не покрывает сумму налогового долга и расходов, связанных с продажей активов, действия налогового органа будут зависеть от вида предприятия.
Когда речь идет о корпоратизированном предприятии, "налоговый орган обязан обратиться в орган исполнительной власти, который осуществляет управление таким налогоплательщиком, с предложением относительно принятия решения о продаже части акций корпоратизированного предприятия за денежные средства или под обязательство относительно погашения его налогового дол га в течение текущего бюджетного года". Здесь могут быть применены требования пункта 11.4 Закона N 2181 о включении в договор обязательств покупателя относительно недопущения возникновения налогового долга*******.
Когда же указанный орган не примет такое решение в указанные сроки, налоговый орган обязан в месячный срок со дня получения такого отказа или по истечении установленного для предоставления ответа срока обратиться в хозяйственный суд с заявлением о признании такого налогоплательщика банкротом.
А если предприятие не корпоратизированное? Логичным было бы его корпоратизировать (а если речь идет о коммунальном предприятии-приватизировать). Но в законе об этом прямо не сказано. Как не сказано и о судьбе такого предприятия вообще.
Впрочем, определенные выводы можно сделать по аналогии с нормами пункта 11.2 Закона N2181, который касается признания налоговым должником налогоплательщика, не подлежащего приватизации. В случае, когда сумма средств, полученных от продажи активов, которые не входят в состав ЦИК********, который обеспечивает ведение его основной деятельности, не покрывает сумму налогового долга такого налогоплательщика, "налоговый орган обязан обратиться в орган исполнительной власти, к сфере управления которого относится такой налогоплательщик, с представлением о принятии одного из следующих решений:
- предоставления соответствующей компенсации бюджету, в который должна зачисляться сумма налогового долга такого налогоплательщика, за счет средств, предназначенных для содержания такого органа исполнительной власти, к сфере управления которого относится налогоплательщик;
- реорганизации такого налогоплательщикасучетом правил, установленных настоящим Законом;
- ликвидации такого налогоплательщика и списания налогового долга;
- объявления такого налогоплательщика банкротом в порядке, установленном Законом Украины "О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом".
Не сделаю открытия, сказав, что первый вариант может быть реализован только на бумаге. С традиционными бюджетными проблемами и постоянными слухами о секвестре надеяться на компенсацию за счет средств конкретного министерства или ведомства не приходится.
Едва ли поможет и реорганизация. Ведь провести ее можно только путем преобразования********* (напомним, что речь идет о предприятиях, не подлежащих приватизации), а это значит, что все права и обязанности (включая налоговый долг) перейдут ко вновь созданному предприятию.
Ликвидировать такого налогоплательщика возможно по решению собственника в лице "органа исполнительной власти, к сфере управления которого относится такой налогоплательщик". Но фактически этот вариант сводится к последнему банкротству предприятия. Потому что в соответствии с п.5 ст.7 Закона Украины "О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом" в редакции от 30.06.99 г. N 784-XIV (далее - Закон о банкротстве) должник обязан обратиться в месячный срок в хозяйственный суд с заявлением о возбуждении дела о банкротстве, если "при ликвидации должника не в связи с процедурой банкротства установлена невозможность должника удовлетворить требования кредиторов в полном объеме". Аналогичное требование содержит пункт 1 статьи 51 Закона о банкротстве. Поэтому списать налоговый долг на основании абзаца "б" подпункта 8.7.1 Закона N 2181 (признание налогового долга безнадежным, в том числе вследствие ликвидации налогоплательщика**********) можно только в порядке ликвидационной процедуры, предусмотренной разделом III Закона о банкротстве***********.
И наконец о последней категории предприятий - казенных. С них взыскать налоговые долги труднее всего. Ибо в соответствии с пунктом 6 статьи 5 Закона о банкротстве его положения не применяются к казенным предприятиям. Таким образом, ни реализовать ЦИК казенного предприятия, ни возбудить дело о его банкротстве невозможно.
Шаг к банкротству
Тема признания хозяйственным судом неспособности должника восстановить свою платежеспособность и удовлетворить признанные судом требования кредиторов не иначе как через применение ликвидационной процедуры************ выходит за рамки этой статьи. Хотя обойти ее полностью мы не можем. Среди многих нюансов банкротства вспомним реальную возможность (для опытных юристов) легко затянуть производство по делу на годы и много особенностей санации, прощения части долга и заключения мирового соглашения.
Но вернемся к действиям налогового органа. Когда налоговый орган не получает в течение тридцати календарных дней со дня направления обращения ответа относительно принятия одного из указанных решений, он обязан обратиться в хозяйственный суд с заявлением о признании должника банкротом. Как видим, возбуждение дела о банкротстве************* неминуемо.
На некоторые особенности такого банкротства обратил внимание Президиум Высшего хозяйственного суда Украины (далее - ВХСУ). Пункт 4 Разъяснения "О порядке возбуждения дел о банкротстве по заявлениям органов государственной налоговой службы" от 21.08.01 г. N 02-5/926 гласит: "В случае подачи органом взыскания заявления о возбуждении дела о банкротстве государственных или коммунальных предприятий в этом заявлении дополнительно должны быть указаны сведения о сумме средств, вырученных от продажи активов налогоплательщика, которые не входят в состав его целостного имущественного комплекса, реквизиты и содержание обращения органа взыскания в орган исполнительной власти с предложениями о способах разрешения проблемы налогового дол га и ответа органа исполнительной власти (при его наличии)".
К заявлению органа взыскания также должны прилагаться копии налоговой декларации или налогового уведомления, доказательства их вручения (направления) налогоплательщику, документы о продаже активов налогоплательщика, которые не входят в состав его целостного имущественного комплекса (расчетные документы, документы об организации и проведении торгов, соглашения купли-продажи и т.п.), обращения (предоставления) органа взыскания и ответы органа исполнительной власти о способах урегулирования налогового долга. Если указанных приложений к заявлению нет, суд возвратит его на основании статьи 9 Закона о банкротстве.
Если дело о банкротстве возбуждено, то реализовывать имущество должника будут в соответствии с Законом о банкротстве с учетом Порядка продажи активов в счет погашения налогового долга должника в процедурах банкротства, утвержденного приказом Министерства экономики Украины от 07.06.01 г. N 123. Впрочем, при банкротстве не обязательно продавать имущество. Вполне возможно и восстановление платежеспособности должника через санацию.
Приватизации не подлежит, долги не уплачивает
Возвращаясь к вопросам взыскания долга с казенных предприятий, вспомним, что их ликвидация и реорганизация возможны только по решению Кабинета Министров Украины (п.З ст.37 Закона о предприятиях). Риторический вопрос: насколько легко добиться такого решения налоговому управляющему ил и государственному исполнителю, не говоря уже о кредиторе?
Следовательно, фактически государство предоставило казенным предприятиям долговую индульгенцию. Еще одним ее компонентом стал мораторий на реализацию имущества государственных (но не коммунальных!) предприятий и хозяйственных обществ, в уставных фондах которых доля государства составляет не менее 25 процентов, установленный Законом Украины "О введении моратория на принудительную реализацию имущества" от 29.11.01 г. N 2864-III (далее Закон N 2864).
В соответствии со статьей 2 Закона N 2864 мораторий распространяется на:
- отчуждение объектов недвижимого имущества и других основных средств производства, которые обеспечивают ведение производственной деятельности этими предприятиями;
- отчуждение также акций (долей, паев), принадлежащих государству в имуществе других хозяйственных обществ и переданных в уставные фонды этих предприятий;
- обращение взыскания на имущество должника по решениям, подлежащим исполнению Государственной исполнительной службой;
- продажу имущества в процессе производства дела о банкротстве.
Здесь можно говорить об определенной коллизии норм Закона N 2181, которые требуют реализовать имущество должника, и Закона N 2864, который запрещает это делать. Каким же законом пользоваться? По мнению автора, Закон N 2864 вообще нужно отменить как противоречащий Конституции Украины. Но пока он остается действующим, его нормы (о моратории на реализацию имущества определенной категории предприятий) являются специальными по отношению к нормам Закона N 2181 (о реализации имущества предприятий), которые носят общий характер. Как известно, специальные нормы являются приоритетными перед общими. Следовательно, от моратория, действующего немногим более года**************, пострадали не только кредиторы государственных предприятий, которые не могут взыскать долги, но и государство, которое в определенных случаях тоже не может этого сделать.
Ответственность руководителя предприятия
Еще одной особенностью наличия налогового долга у государственного или коммунального предприятия является возможность использования его как основания для расторжения трудового договора (контракта) с руководителем предприятия, что предусмотрено пунктом 11.3 Закона N 2181. Однако это не означает автоматического или обязательного расторжения трудового контракта. Во-первых, Закон говорит, что это может быть основанием (а может и не быть). Во-вторых, такое решение можно отложить на срок проведения апелляционной процедуры, которая может затянуться намного месяцев. Кроме того, "нормы этого пункта не распространяются на случаи возникновения налогового долга вследствие обстоятельств непреодолимого действия (форс-мажорных обстоятельств) или вследствие невыполнения или ненадлежащего выполнения государственными органами обязательств по оплате товаров (работ, услуг), приобретенных у такого налогоплательщика за счет бюджетных средств, по предоставлению налогоплательщику субсидий или дотаций, предусмотренных законодательством, или по возврату налогоплательщику излишне внесенных налогов, сборов (обязательных платежей) или их бюджетному возмещению согласно нормам налогового законодательства".
____________________
* Пункт 4 статьи 2 Закона Украины "О собственности" от 07.02.91 г. N 697-XII (далее - Закон о собственности) определяет только три формы собственности: частную, коллективную и государственную, подразделяя последнюю на два вида - общегосударственную и коммунальную. Тем не менее мы считаем, что коммунальная собственность, которая хотя и не определяется, но упоминается Конституцией Украины (например, в статье 41), является отдельной формой собственности. Вообще же нормы Закона о собственности, которые последний раз изменялись в 1995 году, устарели и в некоторых вопросах противоречат Конституции Украины. Прежде всего это касается субъектов права коммунальной собственности, которыми ст.31 Закона о собственности называет административно-территориальные единицы. А ст. 142 Конституции Украины и другие законы считают такими субъектами территориальные общины. Учитывая определяющую роль субъекта в определении формы собственности, считаем соответствующие нормы Закона о собственности утратившими силу на основании пункта 1 Переходных положений Конституции Украины ("Законы и другие нормативные акты, принятые до вступления в силу настоящей Конституции, являются действующими в части, не противоречащей Конституции Украины").
** Акционерные общества согласно подпункту 2.3 Классификации форм собственности, утвержденной приказом Госстандарта Украины от 22.11.94 г. N 288, относятся к коллективной форме собственности.
*** См. Указ Президента Украины "О корпоратизации предприятий" от 15.06.93 г. N 210/93.
**** Последнее требование касается только государственных и коммунальных предприятий.
***** Подробнее об отнесении имущества к целостному имущественному комплексу см. статью "Налоговый залог и его последствия для государственного предприятия" в газете "Все о бухгалтерском учете" N 121 за 28.12.01 г.
****** Это определено абзацем "е"подпункта 7.3.1 3акона N 2181.
******* Этот пункт Закона вызывает много вопросов и возражений, которые мы не приводим как такие, которые не касаются темы статьи.
******** Положение о порядке отнесения имущества к таковому, которое включается в состав целостных имущественных комплексов государственных предприятий, не подлежащих приватизации, утвержденное приказом Фонда госимущества Украины от 05.05.01 г. N 787.
********* Вообще, реорганизация может проходить путем слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования (п. 1 ст. 34 Закона о предприятиях).
********** Что соответствует норме статьи 223 Гражданского кодекса.
*********** "Требования, не удовлетворенные по недостаточности имущества, считаютсяпогашенными"(п.6 ст.31 3акона о банкротстве).
************ Именно такопределяетбанкротство ст. 1 3акона о банкротстве.
************* Еще раз напомним, что это не касается казенных предприятий.
************** Реально (как это не странно) мораторий начал действовать за несколько месяцев до принятия Закона N 2864 на основании приказа Минюста Украины "О временном приостановлении принудительной реализации имущества" от 1 июня 2001 года N 33/5.
"Все о бухгалтерском учете" N 113 (781) от 4 декабря 2002 г.