Статья шестая шестой год умам покоя не дает
(особенности применения статьи 6 Закона о Прибыли)
Статью 6 можно назвать самой загадочной и противоречивой статьей Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона от 22.05.97г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли).
Напомним, что статья 6 данного Закона предоставила право налогоплательщику уменьшать объект налогообложения на сумму убытков, полученных им в предыдущих налоговых периодах.
С необходимостью учитывать убытки в уменьшение налогооблагаемой прибыли сталкивается огромное число предприятий, зарегистрированных плательщиками налога на прибыль. Так, по данным ГНАУ, на сегодняшний день 42% предприятий отчитываются об убытках, то есть сдают декларацию о прибыли с указанными в ней убытками. На практике применение положений этой статьи вызывает массу вопросов. В настоящее время существует две точки зрения на порядок переноса убытков.
Мнения разделились...
Мнение первое. Убытки, полученные налогоплательщиком по итогам деятельности за отчетный (налоговый) квартал, можно "сворачивать" с прибылью предыдущих отчетных (налоговых) кварталов в пределах отчетного календарного года. Такого мнения придерживаются независимые эксперты, которые неоднократно высказывали его на страницах бухгалтерской прессы.
Все они обращают внимание на пункт 16.4 ст. 16 Закона о прибыли, в соответствии с которым
"...налогоплательщики в сроки, определенные законом, предоставляют в налоговый орган налоговую декларацию о прибыли за отчетный квартал, рассчитанную нарастающим итогом с начала отчетного финансового года".
Мнение второе. Убытки текущего отчетного (налогового) квартала нельзя " сворачивать" с прибылью, полученной в предыдущих отчетных (налоговых) кварталах в пределах календарного года. На сумму этих убытков разрешается уменьшать сумму налогооблагаемой прибыли (если она будет получена) будущих отчетных (налоговых) кварталов.
Такого мнения придерживается ГНАУ.
Для обоснования такой позиции приводится статья 6 Закона о прибыли, пункты 6.1 и 6.2 которой гласят:
"6.1. Если объект налогообложения налогоплательщика из числа резидентов по результатам отчетного (налогового) квартала имеет отрицательное значение ( с учетом суммы амортизационных отчислений), разрешается соответствующее уменьшение объекта налогообложения следующего отчетного (налогового) квартала, а также каждого из следующих двадцати отчетных (налоговых) кварталов до полного погашений такого отрицательного значении объекта налогообложения.
6.2. В случае когда отрицательное значение объекта налогообложения не погашается налогоплательщиком за счет полученных им валовых доходов в порядке, определенном в пункте 6.1 этой статьи, объект налогообложения следующих отчетных (налоговых) кварталов не уменьшается на непогашенную сумму отрицательного значения объекта налогообложения".
При этом каждая из сторон, принимая во внимание достоинства и недостатки позиции стороны оппонирующей, тем не менее, изменять свое мнение не собирается. А это означает, что проблема "шестой статьи" и дальше будет предметом споров и неприемлемых решений.
Проанализируем положения статьи шестой Закона о прибыли.
"Брюки превращаются... в элегантные шорты"
Рассмотрим небольшой пример. Некий стандартный налогоплательщик по итогам деятельности за первый квартал текущего года получил налогооблагаемую прибыль в размере 10 тыс. грн.
Налог на прибыль с этой суммы будет составлять 30%, или 3 тыс. грн.
В соответствии с нормами Закона о прибыли и нормами Порядка заполнения декларации о прибыли, утвержденного приказом ГНАУ N 214, налогоплательщик отразил сумму в 3 тыс. грн. в декларации о прибыли, и на основании данных декларации уплатил в бюджет налог в сумме Зтыс. грн.
В следующем квартале капризная Фортуна показала свой бритый затылок, и по итогам деятельности за второй квартал налогоплательщик получил убыток в размере 10 тыс. грн.
Как рассчитать налоговое обязательство за полугодие?
Исходя из позиции независимых экспертов (мнение 1), учитываем положения пункта 16.4 ст. 16 Закона о прибыли. В этом случае получится, что по итогам деятельности за полугодие прибыль первого квартала и убытки второго квартала "сворачиваются". Результат деятельности налогоплательщика за полугодие (по данным налогового учета) будет равняться нулю. Это означает, что по итогам деятельности за полугодие налогоплательщик свободен от обязательств по налогу на прибыль перед бюджетом. На этом этапе все выглядит предельно понятно. Как сказал один профессор, в настоящее время этот вопрос совершенно ясен, что говорит о слабой его изученности.
Если дальше, как сказал один трудолюбивый человек, мы продолжим копать без лопатки, то всплывут следующие каверзные вопросы.
Напомним, что в первом квартале налогоплательщик начислил и уплатил в бюджет 3 тыс. грн. Как быть с этой суммой: можно ли считать, что налоговые обязательства налогоплательщика, возникшие в первом квартале, бесследно исчезли во втором? Если мы ответим "да", то следует ли считать переплатой эти 3 тыс. грн.? Если мы ответим положительно, то в этом случае бюджет должен возвратить налогоплательщику сумму такой переплаты. Или зачесть в счет будущих платежей, что на практике происходит чаще. Ещё один вопрос: имеются ли юридические основания для возврата из бюджета этой суммы?
Можно поставить вопрос более радикально: а зачем вообще налогоплательщик уплатил в бюджет за первый квартал 3 тыс. грн.?
Вывод: Особенностью "сворачивания" прибыли и убытков квартала на протяжении года (приятной - для налогоплательщика и не очень - для ГНАУ) является возможность исчезновения ранее начисленных обязательств налогоплательщика перед бюджетом.
Налоговое обязательство
и налоговая декларация
Обратимся к нормам Закона Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетам и и государственными целевыми фондами", в соответствии с которыми:
"пункт 1.2 ст. 1: налоговое обязательство - обязательства налогоплательщика уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные этим Законом или другими законами Украины;
" пункт 1.11 ст. 1: налоговая декларация расчет ( далее - налоговая декларация ) - документ, который предоставляется налогоплательщиком в контролирующий орган в сроки и по форме, установленные законодательством, на основании которого осуществляется начисление и/или уплата налога, сбора (обязательного платежа)".
Другими словами, в декларации (которая является официальным документом) отражается кредиторская задолженность налогоплательщика перед бюджетом. В декларации конкретно указывается, какая часть прибыли в виде налога (который представляет собой налоговое обязательство) переходит в собственность государства.
Таким образом, этот вопрос превращается в юридический: в чьей собственности находится сумма начисленного налогового обязательства.
В приведенном выше примере за первый квартал налогоплательщик получил прибыль в размере 10 тыс. грн. Из них: 7 тыс. грн. являются собственностью налогоплательщика и 3 тыс. грн. (налоговое обязательство) являются собственностью государства.
Во втором квартале из-за того, что налогоплательщик получил убытки, объект собственности не возникает, и как следствие - не возникают и налоговые обязательства.
Однако если налоговые обязательства считать нарастающим итогом с начала года, государство должно возвратить налогоплательщику тот налог, который был начислен (заметим, на законных основаниях) и уплачен за первый квартал.
Таким образом, в приведенном выше примере кредиторская задолженность налогоплательщика перед бюджетом по налогу на прибыль возникла в первом квартале и таинственно исчезла во втором квартале.
Какие имеются основания для исчезновения кредиторской задолженности перед бюджетом? А их нет. Нормами Закона о прибыли такое не предусмотрено.
Следовательно, вопрос о "сворачивании" убытков по итогам календарного года - это не бухгалтерский вопрос, а чисто юридический - вопрос собственности. И допустимо ли с целью определения налогового обязательства второго квартала объединять активы, принадлежавшие различным собственникам в первом квартале?
Такое возможно только в одном случае: если платежи в бюджет являются авансовыми и в будущем подлежат перерасчету (например, по итогам календарного года). Однако в таком случае налоговое обязательство в пределах календарного года не возникает.
Вывод: В декларации о прибыли налогоплательщик объявляет о полученной налогооблагаемой прибыли и отражает ту ее часть, которая переходит в собственность государства.
Почему закон о прибыли вводит
два налоговых периода?
Противоречие вносит пункт 11.1 ст. 11 Закона о прибыли:
"Для целей этого Закона используются такие периоды:
- отчетный (налоговый) год - период, который начинается 1 января текущего года и заканчивается 31 декабря текущего года;
- отчетный (налоговый) квартал".
Обратите внимание, что два налоговых периода существуют одновременно и они равнозначны.
Причем из указанной нормы пункта 11.1 нельзя ответить на вопрос: дополняют ли эти налоговые периоды друг друга (налоговый год включает в себя 4 налоговых квартала) или они друг друга взаимно исключают?
Никто не задавал себе вопросы: а почему Закон о прибыли вводит ( предусматривает) два налоговых периода? И как соотносятся между собой эти налоговые периоды? Сопоставимость налоговых периодов? Включает ли в себя отчетный (налоговый) год квартальные отчетные периоды? Или эти периоды существуют сами по себе, независимо один от другого? Кроме того, является ли квартал окончательным расчетом по налоговому обязательству?
Каждому налогоплательщику -
свой налоговый период?
Весьма кстати вспомнить иронический девиз железнодорожников, которым было обещано каждому пассажиру по мягкому месту. И мы тоже можем предположить, что указанные разные налоговые периоды относятся к различным категориям налогоплательщиков.
Определенные основания для такого предположения имеются непосредственно в Законе о прибыли.
Прежде всего это касается производителей сельхозпродукции.
В соответствии с пунктом 14.1 ст. 14 Закона о прибыли, "предприятия, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции, уплачивают налог на прибыль в порядке и в размерах, предусмотренных настоящим Законом, по итогам отчетного налогового года.
Если по результатам отчетного налогового года такие предприятия имели балансовые убытки, они переносятся на уменьшение валовых доходов будущих налоговых лет в порядке, установленном статьей 6 этого Закона".
Таким образом, производители сельхозпродукции являются так называемыми постоянными годовыми плательщиками налога на прибыль.
Законом о прибыли определены и так называемые временные, или непостоянные, годовые плательщики. К ним относятся:
- предприятия по производству автомобилей, автобусов и комплектующих изделий к ним, осуществляющие деятельность в соответствии с Законом Украины "О стимулировании производства автомобилей в Украине" - временно, до 1 января 2008 года (пункт 22.21 ст. 22 Закона о прибыли);
- субъекты космической деятельности Украины - временно, с 1 января 1999 года до 1 января 2009 года (пункт 22.24 ст. 24 Закона о прибыли).
Вывод: Закон о прибыли определяет некоторые вышеуказанные категории плательщиков, налоговым периодом для которых является отчетный (налоговый) год.
Для всех остальных налогоплательщиков (включая нерезидентов) пунктом 11.1 ст. 11 Закона о прибыли предусмотрены два налоговых периода: отчетный (налоговый) год и отчетный (налоговый) квартал.
На тему налоговых периодов у ГНАУ есть собственное оригинальное мнение, рожденное нестандартным мышлением "провідних спеціалістів" этого уважаемого госучреждения.
Так, в своем письме от 28.03.2001 г. N 105/2/15-1111 ГНАУ приходит к выводу:
"Для налогоплательщиков в соответствии с п. 16.4 ст. 16 отчетным (налоговым) периодом считается отчетный квартал, поскольку налоговая декларация подается ими именно по окончании каждого квартала (выделено автором - прим. ред.). При этом есть отдельные категории налогоплательщиков, которые предоставляют налоговую декларацию не поквартально, а исключительно за отчетный (налоговый) год".
Итак, по мнению ГНАУ, налоговый период определяется исключительно периодичностью предоставления декларации о прибыли (поквартально или раз в год). Это второй пример, известный автору, когда следствие (периодичность предоставления декларации) ставится впереди причины (налоговых периодов, определяемых Законом о прибыли). Примером первым является врач, идущий за гробом своего пациента.
Противоречие в определении налоговых периодов существует также между нормами пункта 11.1 ст. 11 Закона о прибыли и формой декларации о прибыли, утвержденной приказом ГНАУ N 214. Это противоречие наглядно проявляется даже в форме декларации о прибыли. Если в Законе о прибыли отмечаются такие налоговые периоды, как отчетный (налоговый) год и отчетный (налоговый) квартал, то в соответствующем разделе декларации они совершенно другие: квартал, полугодие, 9 месяцев, год.
Это связано с тем, что в начале действия Закона о прибыли ГНАУ придерживалась другого мнения, а именно о равнозначности налоговых периодов.
Так, в форме декларации, разработанной ГНАУ, указаны два налоговых периода: графа 3 "За отчетный квартал" и графа 4 "Нарастающим итогом с начала года".
В своем письме от 27.04.99 г. N 6172/7/15-1117 ГНАУ, ссылаясь на пункт 16.4 ст. 16 Закона о прибыли, согласилась с тем, что "декларация о прибыли за отчетный квартал рассчитывается нарастающим итогом с начала отчетного финансового года",
Потом, повторяем, ГНАУ изменила свое мнение на противоположное.
Анализируя положения пункта 11.1 ст. 11 Закона о прибыли, нельзя сделать однозначный вывод о том, что квартальный период относится ко всем налогоплательщикам, кроме вышеперечисленных исключений, указанных в Законе.
Нельзя сказать однозначно, что Закон о прибыли устанавливает различные налоговые периоды для разных налогоплательщиков. Об этом нигде в Законе о прибыли не сказано, не записано.
Для сравнения обратимся к нормам Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97ВР "О налоге на добавленную стоимость". Относительно определения в нем налоговых периодов можно отметить четкое разграничение налоговых периодов в зависимости от объема совершаемых налогоплательщиком операций:
"7.9.1. Для налогоплательщиков, у которых объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) за предыдущий календарный год превышает 7200 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, налоговый (отчетный) период равен календарному месяцу.
7.9.2. Налогоплательщики, которые имеют объем операций по продаже меньший, чем отмеченный в пункте 7.9.1, могут применять по своему выбору налоговый период, который равен календарному месяцу или кварталу. Заявление о своем решении по этому вопросу налогоплательщик предоставляет органу государственной налоговой службы за один месяц до начала календарного года".
Закон о НДС устанавливает разные налоговые периоды (месяц и квартал) в зависимости от объема налого-облагаемых операций. В соответствии с данным Законом происходит четкое разграничение плательщиков по налоговым периодам: плательщики сами подают заявление, в котором указывают избираемый ими налоговый период - месяц или квартал.
Особенности применения нерезидентами
статьи 6 Закона о Прибыли
Пунктом 6.1 ст. 6 Закона о прибыли определено, что уменьшать прибыль на сумму убытков имеют право все налогоплательщики, кроме нерезидентов.
Следовательно, нерезиденты не могут применять статью 6 Закона о прибыли - они не имеют права уменьшать налоговое обязательство на сумму полученных убытков. Итак, Законом о прибыли для нерезидентов установлен особый порядок уплаты налога на прибыль: нерезиденты уплачивают налог на прибыль, если по итогам их деятельности получен положительный результат, но не имеют права уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму полученных ими убытков.
Однако на практике все обстоит совсем иначе. Форма общей декларации о прибыли, которую заполняют нерезиденты наравне с плательщиками-резидентами, позволяет нерезидентам заполнять соответствующие графы (в которых отражаются убытки) и тем самым переносить убытки в уменьшение прибыли.
Поэтому нерезиденты пользуются общей декларацией о прибыли и применяют положения статьи 6 Закона о прибыли в таком же порядке, как и резиденты.
Вывод: Для нерезидентов должна быть разработана специальная форма декларации о прибыли (что, собственно, и предусмотрено Законом о прибыли). Кстати, это одна из причин непоступления в доходную часть бюджета сумм налога на прибыль. Создается впечатление, что на этот момент в свое время никто не обратил внимания. Как тут не вспомнить легендарного героя фильма " Белое солнце пустыни" Павла Верещагина с его крылатой фразой: "за державу обидно".
Как же все-таки правильно?
Так чье же мнение все-таки правильное: мнение независимых экспертов, утверждающих, что прибыль и убытки в пределах календарного года могут " сворачиваться", или мнение ГНАУ, которая считает, что убытки можно объединять только с прибылью, полученной в будущих налоговых периодах?
На наш взгляд, оба мнения можно признать такими, которые отражают реальность.
Мнение независимых экспертов опирается непосредственно на экономическую сторону вопроса. Мнение ГНАУ - на букву Закона о прибыли. Но в целом ещё раз проявились противоречия относительно несовместимости налогового и бухгалтерского учета.
Все же следует отметить, что ГНАУ сама себя наказала, введя в форму декларации о прибыли, наряду с графой 3 (в которой отражаются данные за отчетный квартал), ещё и графу 4 (в которой отражаются показатели, рассчитанные нарастающим итогом с начала отчетного года).
Ведь именно для занесения в компьютерную базу налоговой инспекции берутся данные из графы 4 декларации, а не из графы 3.
Можно сделать вывод, что из-за наличия графы 4 декларации годовой отчетный период поглощает квартальные налоговые периоды и является определяющим при расчете налогового обязательства за отчетный (налоговый) год.
А вот пример расчета с переносом убытков, который дается в приложении к Порядку заполнения декларации о прибыли, противоречит именно графе 4 декларации о прибыли.
В итоге проведенного анализа навязчиво вспоминается крылатая фраза классика украинской литературы Григория Квитки-Основьяненко: "Бачили вражі очі, що купували, тепер їжте, хоч повилазьте".
Замечания и предложения
В первой редакции статьи шестой Закона о прибыли, которая затем была изменена Законом от 18.11.97 г. N 639/97-ВР, эта норма была следующей:
"п. 6.1. Если налогоплательщик из числа резидентов в течение отчетного периода имеет отрицательное значение объекта налогообложения, разрешается отнесение таких балансовых убытков на будущие налоговые периоды в течение пяти налоговых лет, которые наступают за годом возникновение такого убытка, и соответствующее уменьшение объекта налогообложения будущих налоговых периодов в течение этих пяти лет.
п. 6.2. Указанное в пункте 6.1 этой статьи уменьшение объекта налогообложения должно осуществляться по результатам налогового периода, который наступает за отчетным, а в случае недостаточности валового дохода периода, который наступает за отчетным, должно относиться на результаты очередного последующего периода".
Свободный перевод статьи 6 Закона о прибыли:
Если налогоплательщик получает прибыль, то возникает и налог на прибыль. В этом случае он обязан уплатить налог с этой суммы прибыли. Если налогоплательщик получил убыток, он имеет право уменьшить прибыль, получаемую в будущих налоговых периодах, на сумму теперешних убытков.
На наш взгляд, чтобы навести порядок в этом вопросе, необходимо четко определиться с продолжительностью налогового периода непосредственно в Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий" с учетом следующих замечаний:
1. Налоговый период равен календарному году
В этом случае финансовый результат на протяжении кварталов "сворачивается ", и объектом налогообложения является прибыль, полученная по итогам работы за год. Прибыль и убытки, полученные по каждому из кварталов, "сворачиваются".
Если по итогам работы за год получен убыток, то он подлежит учету в соответствии со статьей 6 Закона о прибыли.
Налог на прибыль (налоговое обязательство) представляет собой 30% налогооблагаемой прибыли, рассчитанной по итогам деятельности за календарный год. Налоговое обязательство, указанное в декларации о прибыли, должно быть погашено в сроки и в порядке, определенные законом, в соответствии с положениями Закона о погашении обязательств (не будем здесь вдаваться в подробности проблемы сроков уплаты налога на прибыль).
Все остальные платежи в бюджет по налогу на прибыль на протяжении года следует признать авансовыми, неокончательными, по которым налоговое обязательство не возникает. Штрафные санкции в таком случае применять нельзя, потому что налоговые обязательства не возникают. Как сказал поэт, "если у вас нету тети, то вам ее и не потерять, а если вы не живете, - то вам и не умирать".
Но в Законе о прибыли должно быть четко указано, что налоговым периодом является отчетный (налоговый) год, который начинается 1 января текущего года и заканчивается 31 декабря текущего года.
На протяжении отчетного (налогового) года не возникает распределения объекта собственности между собственниками. Одним из собственников полученной прибыли является налогоплательщик (с учетом ранее перечисленных в бюджет авансовых платежей. По итогам работы за год производится окончательный расчет и определяются доли, которые принадлежат различным собственникам.
2. Налоговый период равен календарному кварталу
Если налоговым периодом является отчетный (налоговый) квартал, то налоговое обязательство будет определяться ежеквартально, и по результатам работы за год "сворачивать" его нельзя.
Таким образом, отраженное в декларации налоговое обязательство уменьшению не подлежит.
Если отчетным (налоговым) периодом является квартал, все платежи в бюджет по налогу на прибыль (если они будут отражены в декларации о прибыли) внутри квартала являются авансовыми, и окончательный расчет налоговых обязательств производится по итогам деятельности за квартал.
О форме декларации о прибыли
Форма декларации о прибыли является несовершенной и требует доработки.
Следует признать, что формы деклараций о прибыли (общая, страховая, банковская) содержат лишнюю графу: либо графу 3, в которой отражаются показатели за отчетный (налоговый) квартал (если налоговым периодом является исключительно отчетный (налоговый) год), либо графу 4, в которой отражаются показатели нарастающим итогом с начала отчетного (налогового) года (если налоговым периодом является исключительно отчетный (налоговый) квартал. В последнем случае нет смысла заполнять графу 4, потому что такое заполнение искажает объект налогообложения - налогооблагаемую прибыль - и ведет к уменьшению налогового обязательства налогоплательщика перед бюджетом.
При этом необходимо разработать порядок исправления тех деклараций, которые были заполнены и предоставлены в налоговые органы налогоплательщиками на протяжении всего времени действия Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", то есть начиная с 1 июля 1997 года.
В заключение следует отметить, что ГНАУ продолжает бороться с "убыточниками" применяя методы физического уничтожения убытков. Это подтверждает и следующая информация: в очередном законопроекте, предложенном ГНАУ, предлагается введение нормы, которая ограничивает перенос убытков до пяти лет в размере 30%. Если Верховная Рада примет этот законопроект, можно представить себе, какую неразбериху это внесет в порядок определения налогового обязательства. Что ж, вполне можно сказать: "Уважаемые налогоплательщики, налоговая инспекция убедительно просит вас тщательнее стирать вашу последнюю рубаху".
"Весник бухгалтера и аудитора" N 22, ноябрь 2002 г.