Бартер основными фондами:
как определить обычную цену
ВОПРОС: ООО приобрело за 47000 грн. производственное оборудование для использования в хозяйственной деятельности. НДС, отнесенный к составу налогового кредита, составлял 7833,33 грн. Через четыре месяца возникла необходимость передать оборудование в залог. Профессиональный оценщик определил его рыночную стоимость - 45000 грн., в т.ч. НДС - 7500 грн. Но в этом же месяце оборудование было обменяно по бартеру другому предприятию несвязанному лицу на предназначенное для производственного использования основное средство - пресс для обработки металла. Стоимость оборудования без НДС при оприходовании мы отнесли на субсчет 152, а после реализации списали на субсчет 972 (в эксплуатацию его не вводили - амортизации (износа) не начисляли). Контрактная стоимость переданного оборудования и полученного пресса - 42000 грн., в том числе НДС - 7000 грн. (на эту же сумму получена налоговая накладная от контрагента). Какую цену в данном случае считать обычной и как отразить в учете полученные доходы и балансовую стоимость пресса, если его профессиональной оценки мы не осуществляли?
ОТВЕТ: Прежде всего дадим определение обычной цены. Согласно п.1.20 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) это цена продажи товаров (работ, услуг) продавцом, включая сумму начисленных (уплаченных) процентов, стоимость иностранной валюты, которая может быть получена в случае их продажи лицам, которые не связаны с продавцом при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности. Практически аналогична суть термина " справедливая стоимость", который применяют в бухгалтерском учете: ею считается сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (п.4 П(С)БУ 19 "Объединение предприятий", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 07.07.99 г N 163).
По статье 13 Указа Президента Украины "О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности" от 23.07.98 г. N 817/98 "...обычные цены на товары (работы, услуги) для применения их в налоговых или таможенных целях устанавливаются на основании статистической оценки уровня цен реализации таких товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке Украины, которая проводится уполномоченным государственным органом в определенном им порядке. Индикативные или обычные цены не могут устанавливаться органами исполнительной власти, использующими их для начисления и взыскания налогов и сборов (обязательных платежей) и неналоговых платежей, кроме случаев отсутствия статистических данных об уровне цен на отдельные виды товаров (работ, услуг)".
Можно ли считать обычной ценой рыночную стоимость переданного оборудования, определенную профессиональным оценщиком? По нашему мнению да, ведь среднестатистическая цена определенного товара основывается на исследовании и обобщении именно рыночных цен в соответствующем регионе на определенную дату или в определенном периоде.
О том, что обычная цена проданных активов определяется на уровне их рыночной стоимости (на примере продажи объекта незавершенного строительства или земельного участка), утверждает также и ГНАУ в п.З налогового разъяснения, утвержденного приказом от 15.02.02 г. N 74. В нашем случае обычная ценаоборудования (37500 грн., кроме того, НДС - 7500 грн., итого 45000 грн.) будет больше, чем контрактная цена, по которой оборудование продают (35000 грн., кроме того, НДС - 7000 грн., итого - 42000 грн.), но меньше стоимости, по которой 000 приобрело это оборудование (39166,67 грн. .кроме того, НДС - 7833,33 грн., итого - 47000 грн.). А поскольку приведенные выше определения рыночной стоимости, справедливой стоимости и обычной цены почти идентичны, считаем, что в бухгалтерском учете справедливой стоимостью будет рыночная стоимость переданного оборудования, определенная профессиональным оценщиком.
Оборудование в бухгалтерском учете считается капитальной инвестицией и отражается до ввода в эксплуатацию по дебету счета 152 "Приобретение (изготовление) основных средств". Его еще не ввели в эксплуатацию как объект основных фондов (то есть не эксплуатировали более 365 дней), поэтому в налоговом учете такое оборудование считают товаром (см. письма Госкомпредпринимательства от 06.08.02 г. N 2-221/4302 и ГНАУ от 25.07.02 г. N 4716/6/15-1416). Причем статус товара оборудование приобрело в периоде продажи, а до этого (в периоде приобретения) его стоимость еще не следует относить к валовым расходам.
Доход и расходы, а также налоговые обязательства по НДС при продаже товаров в пределах товарообменных (бартерных) операций определяют исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычныхцен (пп.7.1.1 3акона о прибыли и п.4.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97, далее - Закон о НДС).
В бухгалтерском учете согласно п.23 П(С)БУ 15 "Доход", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. N 290, сумму дохода по бартерному контракту определяют по справедливой стоимости активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению предприятием, уменьшенной или увеличенной, соответственно, на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов. Если справедливую стоимость таких активов достоверно определить невозможно, доходом считается справедливая стоимость активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), переданных по этому бартерному контракту (п.24 П(С)БУ 15 "Доход"). Как видно из вопроса, профессиональный оценщик не определил справедливой стоимости полученного актива (пресса), поэтому бухгалтерский доход от бартерного контракта будет равен справедливой стоимости переданных в его пределах активов (п.24 П(С)БУ 15 "Доход").
Резюмируя сказанное, в учете ООО отразит такие показатели:
- в налоговом учете доходом (с НДС) будет сумма 45000 грн., то есть обычная цена переданного оборудования. Налоговое обязательство по НДС начисляется исходя из нее и составляет 7500 грн. (пп.7.1.1 Закона о прибыли и п.4.2 Закона о НДС);
- в бухгалтерском учете доходом (с НДС) будут те же 45000 грн., в т.ч. НДС - 7500 грн., то есть справедливая (рыночная) стоимость активов, переданных по бартерному контракту (п.24 П(С)БУ 15 "Доход").
Теперь выясним, по какой стоимости следует оприходовать полученный пресс. Поскольку переданное оборудование и полученный от контрагента пресс неподобные объекты (имеют разное функциональное назначение), воспользуемся п.13 П(С)БУ 7 "Основные средства", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 27 апреля 2000 г. N 92 (далее - П(С)БУ "Основные средства"): если при обмене получено основное средство, то его первичная стоимость равна справедливой стоимости переданного объекта основных средств, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) во время обмена.
Обратите внимание на то, что речь идет о передаче именно объекта основных средств. Можем ли мы считать таковым еще не введенное в эксплуатацию оборудование и применять п. 13 П(С)БУ "Основные средства"? По нашему мнению, это правомерно, и вот почему:
- пункта, который регламентировал бы формирование себестоимости объекта основных средств, который предприятие получило в обмен на переданные им капитальные инвестиции (счет 15), товары (счет28) или готовую продукцию (счет 26), в стандарте основных средств вообще нет. Также в нем не сказано о том, что себестоимость полученного объекта основных средств - это цена объекта, указанная в договоре (контракте). Наверное, разработчики П(С)БУ "Основные средства" искренне считали, что основные средства обменивают лишь на другие основные средства и ни в коем случае не на Другие материальные активы;
- такое положение дел, когда довольно распространенная операция не нашла прямого отражения в соответствующем П(С)БУ, является скорее всего следствием недостаточного внимания к его разработке. Но поскольку по п. 1 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. N 996-XIV национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета не должно противоречить международным стандартам, считаем целесообразным обратиться к международному аналогу П(С)БУ "Основные средства". В п.21 Международного стандарта бухгалтерского учета 16 "Основные средства" сказано, что объект основных средств может быть приобретен в результате обмена на другой неподобный объект основных средств или на другой актив. При этом стоимость объекта оценивается по справедливой стоимости полученного актива, которая равна справедливой стоимости отданного актива (как видим, переданный актив может быть не только основным средством, но и капитальной инвестицией (незавершенным строительством), нематериальным активом, товаром и т.п.).
Поэтому в бухгалтерском учете полученный пресс следует оприходовать не по контрактной стоимости без НДС (35000 грн.), а по справедливой (рыночной) стоимости переданного оборудования без НДС (37500 грн.)
Но можно ли эти 37500 грн. амортизировать и в налоговом учете, ведь они значительно превышают контрактную стоимость пресса? Однозначного ответа вам никто не даст, поэтому здесь все зависит от того, желаете ли вы отстаивать свою правоту.
ВАРИАНТ 1 - "оптимистический": Амортизировать пресс в налоговом учете можно исходя из стоимости 37500 грн.
В его пользу выскажем следующие аргументы. Согласно пп.8.1.2 Закона о прибыли амортизации подлежат расходы на приобретение основных фондов для собственного производственного использования. А как определить сумму расходов на приобретение, которую следует амортизировать? Во-первых, по данным бухгалтерского учета, в котором стоимость полученного основного средства составляет 37500 грн. Во-вторых, учитывая специальные нормы Закона о прибыли, а точнее - его пп.7.1.1, где сказано, что не только доходы, но и расходы от осуществления товарообменных (бартерных) олерацийопределяются налогоплательщиком исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычных иен. Правда, в Законе о прибыли есть еще и пп.7.4.2, определяющий расходы налогоплательщика по договорным ценам, но не больше обычных. Но этот пункт касается исключительно операций со связанными лицами, поэтому он нас не интересует. Следовательно, формальные основания дают возможность смелому налогоплательщику сформировать стоимость основного фонда исходя из более высокой цены - обычной, а не контрактной и амортизировать ее в налоговом учете.
ВАРИАНТ 2 - "осторожный". Если вы не хотите спорить с инспектором, амортизируйте в налоговом учете контрактную стоимость пресса - 35000 грн., несмотря на то что в бухгалтерском учете он оприходован по стоимости 37500 грн.
Здесь следует вспомнить, что налоговики с легкостью признают для целей доначисления НДС и валового дохода любую обычную цену, если она превышает контрактную стоимость проданных товаров. А вот относительно увеличения расходов проверяющий может сказать, что, во-первых, налоговый учет ведут независимо от бухгалтерского, а потому бухгалтерская оценка основного средства по справедливой стоимости еще не является основанием для амортизации указанной стоимости в налоговом учете. Во-вторых, правомерность ссылки на пп.7.1.1 Закона о прибыли относительно отражения в налоговом учете расходов от осуществления бартерных операций по цене, не ниже обычных цен, можно оспаривать: ведь не сказано, обычную цену чего следует применить при формировании расходов - переданного объекта (37500 грн. без НДС) или полученного объекта (она нам неизвестна, поэтому в нашем распоряжении есть лишь контрактная цена - 35000 грн.). Поскольку трактовать положение пп.7.1.1 Закона о прибыли можно по-разному, налоговики скорее всего будут утверждать, что в данном случае нужно использовать цену полученного объекта, а потому ООО не сможет документально доказать, что обычная цена пресса превышает его контрактную стоимость. К тому же здесь не следует надеяться на применение правила "конфликта интересов" на стадии апелляционного согласования с налоговой инспекцией, и если дело дойдет до суда, то в соответствии с разъяснениями, данными в п.7.6 постановления Пленума ВХС от 25.07.02 г., в спорных вопросах судья не обязан принимать решение в пользу налогоплательщика. Следовательно, по нашему мнению, осторожному предприятию в данном случае целесообразнее сформировать налоговую балансовую стоимость полученного пресса по его контрактной цене - 35000 грн.
Бухгалтерские записи для отражения всех операций приведены в таблице.
Таблица
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Корреспонден-¦ Сумма, ¦ ВР ¦ ВД ¦
¦п/п¦ ¦ ция счетов ¦ грн. ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +-------------¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+------+------+--------+---------+-------¦
¦ 1 ¦Уплачены средства за ¦ 631 ¦ 311 ¦ 47000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦оборудование производственного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦назначения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+------+------+--------+---------+-------¦
¦ 2 ¦Отражен налоговый кредит по НДС¦ 641 ¦ 644 ¦ 7833,33¦ - ¦ - ¦
+---+-------------------------------+------+------+--------+---------+-------¦
¦ 3 ¦Получено оборудование от ¦ 152 ¦ 631 ¦39166,67¦ - ¦ - ¦
¦ ¦поставщика ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+------+------+--------+---------+-------¦
¦ 4 ¦Отражена сумма НДС, которая ¦ 644 ¦ 631 ¦ 7833,33¦ - ¦ - ¦
¦ ¦входит в стоимость оборудования¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+------+------+--------+---------+-------¦
¦ 5 ¦Отражена в бухгалтерском учете ¦ 377 ¦ 742 ¦ 45000 ¦39166,67*¦37500**¦
¦ ¦передача оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦покупателю по справедливой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(45000 грн.), а не контрактной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(42000 грн.) стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦* В момент приобретения оборудования его покупная стоимость без НДС ¦
¦(39166,67 грн.) не была включена в валовые расходы (ведь тогда оно еще ¦
¦считалось капитальной инвестицией), поэтому это нужно сделать на дату ¦
¦передачи (то есть тогда, когда в налоговом учете оно стало товаром). ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦** В налоговом учете в состав валового дохода включена справедливая ¦
¦стоимость переданного оборудования (без НДС) - 37500 грн. ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 6 ¦Начислен НДС исходя из обычной ¦ 742 ¦ 641 ¦ 7500 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦(справедливой) цены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦37500 х 20% = 7500 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+------+------+--------+---------+-------¦
¦ 7 ¦Списана в бухгалтерском учете ¦ 972 ¦ 152 ¦39166,67¦ - ¦ - ¦
¦ ¦покупная стоимость объекта без ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС (39166,67 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+------+------+--------+---------+-------¦
¦ 8 ¦Получен от покупателя и введен ¦ 152 ¦ 631 ¦ 37500*¦ - ¦ - ¦
¦ ¦в эксплуатацию объект основных ¦ 104 ¦ 152 ¦ 37500 ¦ ¦ ¦
¦ ¦средств (пресс), контрактная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость которого без НДС - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦35000 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+------+------+--------+---------+-------¦
¦ 9 ¦Отражен налоговый кредит по НДС¦ 641 ¦ 631 ¦ 7000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦(согласно полученной налоговой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦накладной, выписанной на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦контрактную стоимость пресса) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+------+------+--------+---------+-------¦
¦10 ¦Отражен зачет задолженностей ¦ 631 ¦ 377 ¦ 44500 ¦ - ¦ - ¦
+---+-------------------------------+------+------+--------+---------+-------¦
¦11 ¦Отнесена к составу других ¦ 977 ¦ 377 ¦ 500** ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦расходов обычной деятельности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦разница в расчетах (на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦субсчетах 377 и 631), возникшая¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в бухгалтерском учете ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вследствие применения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦справедливой стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------+------+------+--------+---------+-------¦
¦12 ¦Определен финансовый результат ¦ 793 ¦ 972 ¦39166,67¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ 742 ¦ 793 ¦ 37500 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 793 ¦ 977 ¦ 500 ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦* В бухгалтерском учете при обмене неподобными активами себестоимость ¦
¦полученных по бартеру основных средств определяют не по контрактной, а по ¦
¦справедливой стоимости - 37500 грн. (п. 13 П(С)БУ 7 "Основные средства"). ¦
¦Для амортизации в налоговом учете балансовую стоимость такого основного ¦
¦средства безопаснее сформировать исходя из его контрактной цены - 35000 грн.¦
¦(обоснование возможных подходов к формированию балансовой стоимости см. ¦
¦перед таблицей) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦** Дополнительные расходы возникли в бухгалтерском учете из-за того, что, ¦
¦фактически к налоговому кредиту ООО может отнести лишь 7000 грн. (сумму, ¦
¦которая указана в налоговой накладной, выписанной контрагентом, и ¦
¦рассчитана от контрактной цены основного средства без НДС - 35000 грн.). ¦
¦Если бы НДС рассчитывался от стоимости, по которой объект основных средств ¦
¦оприходован в бухгалтерском учете в соответствии с п. 13 П(С)БУ "Основные ¦
¦средства" и п.21 МСБУ "Основные средства" (37500 грн.), то налоговый кредит ¦
¦составил бы 7500 грн = (37500 х 20%). Разница между этими величинами и ¦
¦сформировала сумму дополнительных других расходов обычной деятельности - ¦
¦500 грн. (7500 - 7000). ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
"Все о бухгалтерском учете" N 116 (784) от 13 декабря 2002 г.