Где начинается убыль и заканчивается прирост
Определение материальных ресурсов в готовой продукции и незавершенном производстве для ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров, материалов, сырья (топлива) по-прежнему вызывает много вопросов у бухгалтеров.
Последний официальный ответ на подобный запрос дан в письме Министерства финансов Украины от 22.02.2002 г. N 051-291/50/83/288, в котором , в частности, кроме повторения положений основополагающего документа - " Порядка ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах)", утвержденного приказом Минфина от 11. 06.98 г. N 124 (далее - Порядок N 124), - определен порядок ведения учета при различных условиях производства.
Итак, в указанном письме Минфина говорится, что:
"Готовая продукция (незавершенное производство) может быть различной модификации (например, при условии мелкосерийного и единичного производства) и существенно отличаться между собой по составу материальных запасов, которые пошли на ее изготовление. Поэтому при заполнении Сведений (приложение 1 Порядка) по строкам 012 и 013 следует указывать стоимость материальных ресурсов с учетом доли (удельного веса) запасов, которые пошли на его изготовление соответственно по каждому типу готовой продукции (незавершенного производства)".
В действительности, если расчет производить по видам продукции, результат может существенно отличаться от результата, полученного по общему расчету.
Рассмотрим этот парадокс на небольшом табличном примере.
Таблица 1. Таблица расчета прироста (убыли) балансовой стоимости
материалов в незавершенном производстве и остатках готовой продукции
+-----------------------------------------------------------------------+
¦Вид ¦Остаток ¦Материа-¦НП и ¦Доля ¦НП и ГП ¦Остаток¦Прирост ¦
¦продук-¦материалов¦лы в НП ¦ГП за¦материаль-¦на конец ¦НПиГП ¦(+), ¦
¦ции ¦в НП и ¦и ГП за ¦пери-¦ных зат- ¦периода ¦по доле¦убыль(-)¦
¦ ¦ГП* на ¦период, ¦од, ¦рат в НП ¦по общей ¦матери-¦материа-¦
¦ ¦начало - ¦грн. ¦грн. ¦и ГП пери-¦произ- ¦альных ¦лов за ¦
¦ ¦периода, ¦ ¦ ¦ода, грн. ¦водствен-¦затрат ¦период, ¦
¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦(графа 3/ ¦ной ¦на ко- ¦грн. ¦
¦ ¦(определен¦ ¦ ¦графа 4) ¦себестои-¦нец пе-¦(графа ¦
¦ ¦по удель- ¦ ¦ ¦ ¦мости, ¦риода, ¦7 - гра-¦
¦ ¦ному весу ¦ ¦ ¦ ¦грн. ¦грн. ¦фа 2) ¦
¦ ¦прошлого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(графа ¦ ¦
¦ ¦периода) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦5х гра-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦фу 6) ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+----------+--------+-----+----------+---------+-------+--------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ а ¦
+-------+----------+--------+-----+----------+---------+-------+--------¦
¦ N1 ¦ 250 ¦ 1000 ¦ 5000¦ 0,20 ¦ 2500 ¦ 500 ¦ + 250 ¦
+-------+----------+--------+-----+----------+---------+-------+--------¦
¦ N2 ¦ 300 ¦ 1200 ¦ 9600¦ 0,125 ¦ 1000 ¦ 125 ¦ -175 ¦
+-------+----------+--------+-----+----------+---------+-------+--------¦
¦ N3 ¦ 400 ¦ 1800 ¦ 3600¦ 0,50 ¦ 1500 ¦ 750 ¦ + 350 ¦
+-------+----------+--------+-----+----------+---------+-------+--------¦
¦ N4 ¦ 200 ¦ 900 ¦ 9000¦ 0,10 ¦ 600 ¦ 60 ¦ -140 ¦
+-------+----------+--------+-----+----------+---------+-------+--------¦
¦ N5 ¦ 150 ¦ 600 ¦ 1500¦ 0,40 ¦ 600 ¦ 240 ¦ + 90 ¦
+-------+----------+--------+-----+----------+---------+-------+--------¦
¦Общая ¦ 1300 ¦ 5500 ¦28700¦ ¦ 6200 ¦ 1675 ¦ +375 ¦
¦сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+----------+--------+-----+----------+---------+-------+--------¦
¦Итого ¦ 1300 ¦ 5500 ¦28700¦ 0,1916 ¦ 6200 ¦ 1188 ¦ -112 ¦
¦по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦общему ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расчету¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------------------------------+
Из Таблицы 1 видно, что при расчете прироста (убыли) запасов по отдельным видам продукции предприятие имеет прирост + 375 грн. (ячейка на пересечении строки "Общая сумма" и графы 8). А при расчете прироста (убыли) без конкретизации по видам продукции в результате имеем убыль - 112 грн. (ячейка на пересечении строки "Итого по общему расчету" и графы 8).
Следует отметить, что П(С)БУ 16 "Расходы" не дает конкретных указаний по степени детализации объектов расходов предприятия, предложив пунктом 4 лишь общее определение:
"Объект расходов - продукции, работы, услуги или вид деятельности предприятия, нуждающиеся в определении связанных с их производством (выполнением) расходов".
То есть вопрос легализации объектов расходов является внутрихозяйственной задачей предприятия.
Более подробно и понятно методы такого внутреннего учета изложены в "Методических рекомендациях по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности", утвержденных приказом Государственного комитета промышленной политики Украины от 02.02.2001 г. N 47 (далее - Методические рекомендации N 47).
Методические рекомендации N 47 предусматривают два основных метода производственного учета:
- позаказный, при котором калькулируется каждый отдельный производственный заказ, открываемый на одно изделие или на серию изделий (пункт 367);
- попередельный, при котором учет расходов, начиная с обработки исходных материалов и заканчивая выпуском готовой продукции, ведется по каждому цеху (подразделению). Соответственно при передаче полуфабрикатов из одного цеха (подразделения) в другой их себестоимость состоит из расходов, понесенных на предыдущих этапах технологического цикла (пункт 379).
Деление расходов на прямые и косвенные также производится самим предприятием.
Согласно П(С)БУ 16 "Расходы", "косвенные расходы -расходы, которые не могут быть отнесены непосредственно к конкретному объекту расходов экономически целесообразным путем".
Определение экономической целесообразности также является в бухгалтерском учете прерогативой самого предприятия.
Понятно, что в зависимости от выбора предприятием тех или иных методов учета (а также выбора расчета общепроизводственных расходов) будет варьироваться и общая производственная себестоимость по отдельным видам продукции и в целом по предприятию.
Изучение документов, комментариев ГНА Украины, Министерства финансов Украины по вопросу определения прироста (убыли) материальных ресурсов для расчета налога на прибыль предприятий приводит к интересному выводу о том, что, с одной стороны, ГНАУ категорически защищает налоговый учет от посягательств на его приближение к бухгалтерскому, а, с другой стороны, для расчета прироста (убыли) рекомендует применять принципы и методы бухгалтерского учета.
Уже нормами самого Порядка N 124, а также пунктом 4.9 Порядка составления декларации о прибыли предприятия, утвержденного приказом ГНАУ от 08.07.97 г. N 214 (в редакции приказа ГНАУ от 21.01.98 г. N 37), зарегистрированного в Минюсте 11.02.98 г. под N 94/2534, заложено несоответствие при ведении учета прироста (убыли) товаров, материалов, а именно:
Согласно пункту 1.4 Порядка N 124 учет прироста (убыли) ведется по тем материальным ресурсам, затраты на приобретение которых включаются в состав валовых расходов, а в соответствии с пунктом 2.3 Порядка N 124 и пунктом 4.9 Порядка составления декларации о прибыли предприятия при расчете прироста (убыли) предприятием используются данные бухгалтерской отчетности, и балансовая стоимость запасов определяется согласно П(С)БУ 9 "Запасы", утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. N 246, зарегистрированному в Министерстве юстиции Украины 02.11.99 г. под N751/4044.
Но оценка первоначальной стоимости запасов согласно П(С)БУ 9 и их стоимости при включении в состав валовых расходов по налоговому учету заметно отличается. Это видно из Таблицы 2.
Таблица 2. Отражение первоначальной стоимости запасов
в бухгалтерском и налоговом учете
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Вид запасов ¦Оценка первоначальной ¦Оценка первоначальной ¦
¦ ¦стоимости в бухгалтерском учете¦стоимости в налоговом учете¦
+----------------+-------------------------------+---------------------------¦
¦1 ¦2 ¦3 ¦
+----------------+-------------------------------+---------------------------¦
¦Запасы, ¦Фактические расходы на: ¦Фактические расходы на ¦
¦приобретенные ¦- суммы, уплачиваемые ¦приобретение ¦
¦за плату ¦поставщику согласно договору; ¦ ¦
¦ ¦- суммы косвенных налогов, ¦ ¦
¦ ¦связанные с приобретением ¦ ¦
¦ ¦запасов, не возмещаемые ¦ ¦
¦ ¦предприятию; ¦ ¦
¦ ¦- транспортно-заготовительные ¦ ¦
¦ ¦расходы; ¦ ¦
¦ ¦- прочие расходы, ¦ ¦
¦ ¦непосредственно связанные с ¦ ¦
¦ ¦приобретением запасов ¦ ¦
+----------------+-------------------------------+---------------------------¦
¦Запасы, ¦Их производственная ¦Включается по отдельным ¦
¦производимые ¦себестоимость, определенная ¦статьям расходов (оплата ¦
¦собственными ¦согласно П(С)БУ 16 "Расходы" ¦труда с начислениями, ¦
¦силами ¦ ¦прочие) ¦
¦предприятия ¦ ¦ ¦
+----------------+-------------------------------+---------------------------¦
¦Запасы, ¦Справедливая стоимость ¦Не включаются ¦
¦внесенные в ¦ ¦ ¦
¦уставный капитал¦ ¦ ¦
+----------------+-------------------------------+---------------------------¦
¦Запасы, ¦Справедливая стоимость ¦Не включаются ¦
¦полученные ¦ ¦ ¦
¦бесплатно ¦ ¦ ¦
+----------------+-------------------------------+---------------------------¦
¦Запасы, ¦Подобные: по стоимости ¦Обычная цена ¦
¦полученные в ¦переданных запасов; ¦ ¦
¦результате ¦Неподобные: по стоимости ¦ ¦
¦обмена ¦полученных запасов ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Поэтому, в зависимости от того, каковы источники приобретения материальных ресурсов, используемых предприятием для производства продукции, сумма расходов на приобретение материалов, включаемая в валовые расходы при расчете налога на прибыль, может существенно отличаться. ПРИМЕР 1. В
П Р И М Е Р 1. В производственную себестоимость продукции в первом квартале 2002 года предприятием включены следующие расходы:
1. Материалы, сырье - 8000 грн., в том числе: приобретенные - 5000 грн., собственного изготовления - 2000 грн., бесплатно полученные - 1000 грн.;
2. Прямые расходы - 10000 грн.
3. Прочие расходы - 6000 грн.
ВСЕГО ................. 24000 грн.
Остаток незавершенного производства на конец первого квартала составил 3000 грн., готовой продукции - 6000 грн. Остатки незавершенного производства и готовой продукции на начало квартала равны нулю. Материалы приобретены на сумму 5000 грн., при этом все направлены на производство продукции.
Расчет удельного веса материалов в незавершенном производстве и готовой продукции согласно Порядку N 124 дает результат 0,333 (8000/24000). Соответственно в Ведомости прироста (убыли) материалов по незавершенному производству на конец первого квартала будет 1000 грн. (3000 х 0,333), по готовой продукции - 2000 грн. (6000 х 0,333).
Общий прирост остатков материалов в незавершенном производстве и готовой продукции на конец первого квартала составит + 3000 грн., то есть по строке 12 декларации о прибыли в расходы на приобретение материалов будет включено + 5000 грн., по строке 13 декларации будет отражена сумма 3000 грн. со знаком "минус".
Общий результат: включено в валовые расходы 2000 грн.
ПРИМЕР 2. Во втором квартале 2002 года предприятие понесло следующие расходы:
1. Материалы, сырье - 8000 грн., в том числе: приобретенные - 1000 грн., собственного изготовления - 2000 грн., бесплатно полученные - 5000 грн.;
2. Прямые расходы - 10000 грн.;
3. Прочие расходы - 6000 грн.
ВСЕГО ................... 24000 грн.
Остаток незавершенного производства на конец второго квартала составил 6000 грн., готовой продукции - 12000 грн. Остаток незавершенного производства на начало второго квартала равен 3000 грн., готовой продукции - 6000 грн. Материалы приобретены на сумму 1000 грн., все направлены на производство продукции.
Расчет удельного веса материалов в незавершенном производстве и готовой продукции согласно Порядку N 124 дает тот же результат - 0,333 (8000/ 24000). В Ведомости прироста (убыли) материалов по незавершенному производству на конец второго квартала будет отражена сумма 2000 грн. (6000 х 0,333), по готовой продукции - 4000 грн. (12000 х 0,333).
Общий прирост остатков материалов в незавершенном производстве и готовой продукции во втором квартале составит + 3000 грн. (по незавершенному производству (2000 грн. - 1000 грн.), по готовой продукции (4000 грн. - 2000 грн.)). Таким образом, по строке 12 декларации о прибыли в расходы на приоб-
ретение материалов будет включено + 1000 грн., по строке 13 декларации будет отражена сумма 3000 грн. со знаком "минус".
Общий результат - из валовых расходов изъято 2000 грн.
Кроме того, в валовые доходы включено 5000 грн. по бесплатно полученным материалам.
Результат, скажем прямо, непредсказуемый и нелогичный.
Напрашивается вопрос: кто-нибудь сможет внятно объяснить, почему предприятие, имея затраты на приобретение материалов в сумме 1000 грн. и полностью их использовав на производство, по этой конкретной операции должно ещё дополнительно включить в налогообложение 2000 грн.?
Что делать?
На наш взгляд, если уж подходить к расчету прироста (убыли) материалов из принципов налогового учета, то и расчет удельного веса нужно делать только по тем материалам, которые приобретены предприятием.
Тогда в нашем Примере 1 в первом квартале 2002 года удельный вес материалов в незавершенном производстве и готовой продукции составит 0,208 ( 5000/24000), остаток материалов на конец первого квартала в незавершенном производстве будет составлять 624 грн. (0,208 х 3000), в готовой продукции 1248 грн. (0,208 х 6000). Прирост в первом квартале составит + 1872 грн. (624 + 1248), а в валовые расходы попадет сумма 3128 грн. (5000 грн. - 1872 грн.).
Из Примера 2. Во втором квартале 2002 года удельный вес материалов в незавершенном производстве и готовой продукции составит 0,04167 (1000/ 24000 ), остаток материалов в незавершенном производстве составит 250 грн. (0, 04167 х 6000), в готовой продукции - 500 грн. (0,04167 х 12000). Убыль во втором квартале будет равна -1122 грн.: (250 - 624) - по незавершенному производству и (500 - 1248) - по готовой продукции. В валовые расходы попадет 2122 грн. (1000 грн. + 1122 грн.).
Еще одной учетной проблемой прироста (убыли) материалов является определение базового периода для расчета удельного веса. Согласно пункту 2.3 Порядка N 124 базовый период - отчетный квартал (год). Но ведь в остатках готовой продукции может находиться продукция предыдущих кварталов (или лет). Корректным ли для них будет использование коэффициента удельного веса отчетного квартала (года)?
Рассмотренные в настоящем материале проблемы еще раз подтверждают необходимость максимального приближения налогового учета для определения базы налогообложения прибыли предприятия к бухгалтерскому учету.
_______________________
* НП и ГП - общая производственная себестоимость незавершенного производства и готовой продукции.
"Вестник бухгалтера и аудитора" N 22, ноябрь 2002 г.