Экспедиторские услуги в ВЭД:
когда применяют нулевую ставку НДС
Практически каждое предприятие, хоть раз имевшее дело с экспортом/импортом товаров, сталкивалось с необходимостью привлечения экспедиторов. Без их услуг очень сложно уладить все на таможне, найти хорошего перевозчика, быстро оформить необходимые документы. Найдя знающего экспедитора, участники ВЭД могут вздохнуть спокойно. А вот он, выполняя поручения и решая чужие проблемы нередко сталкивается с массой собственных. И порой справиться с ними не так просто, как угодить клиенту. Без преувеличения, главная среди них - обложение НДС собственных услуг, а точнее, применение нулевой ставки. Ведь мало того, что на основании статьи 6 Закона о НДС* сразу и не определишь, какие именно экспедиторские услуги в ВЭД облагают НДС по нулевой ставке, еще и налоговики, мягко говоря, не стремятся идти на компромисс. Вот и получается, что экспедиторам остается прямая дорога в суд. Конечно, хотелось бы обойтись без дополнительных хлопот, но для этого нужны аргументы. О них мы и расскажем вам в сегодняшней консультации.
Итак, применять нулевую ставку по НДС к экспедиторским услугам в сфере ВЭД теоретически можно на основании:
- пп.6.2.2 Закона о НДС, в соответствии с которым по нулевой ставке облагаются операции по продаже работ (услуг), предназначенных для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины;
- пп.6.2.4 Закона о НДС, по которому нулевая ставка действует при предоставлении транспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов за пределами таможенной границы Украины.
Достоверно налогообложение экспедиторских услуг регулирует именно пп.6.2.2 Закона о НДС. Объясним свою позицию. Применять пп.6.2.4 Закона о НДС не стоит хотя бы по той причине, что в нем речь идет только о "транспортных услугах по перевозке", а не о всем комплексе транспортных услуг, в который входят и экспедиторские. А вот нормы пп.6.2.2 Закона о НДС в нашем случае вполне подходят. Правда, возникает другой вопрос: какие именно услуги экспедиторов предназначены для использования и потребления за пределами Украины?
Ответим на него при разных вариантах осуществления транспортноэкспедиторского обслуживания в ВЭД.
1. Заказчик-резидент (грузоотправитель) экспортирует товар.
2. Заказчик-резидент (грузополучатель) импортирует товар.
3. Заказчик-нерезидент (грузоотправитель) ввозит товар в У край ну.
4. Заказчик-нерезидент (грузополучатель) вывозит товар из Украины. Рассмотрим каждый из них подробно.
Заказчик-резидент (грузоотправитель)
экспортирует товар
Это одна из наиболее спорных и неоднозначных ситуаций для налогообложения. ГНАУ неоднократно заявляла, что подобные услуги облагаются НДС поставке 20% независимо от формы расчетов**, хотя это противоречит положениям Закона о НДС. Вывод налоговиков построен на том, что применение нулевой ставки НДС зависит от статуса лица, которому предоставляют экспедиторские услуги (резидент или нерезидент). Между тем в Законе о НДС такого критерия нет. Это значит, что в любом случае нулевую ставку НДС применяют при соблюдении условий, установленных пп.6.2.2 Закона о НДС. Напомним, речь идет о предназначении работ. услуг для использования и потребления за пределами Украины. Именно так, по нашему мнению, и происходит при оказании экспедиторских услуг при экспорте товаров (независимо от того, кто выступает заказчиком). При этом их стоимость (до пересечения таможенной границы Украины) включают в таможенную стоимость экспортируемого товара как расходы, непосредственно связанные с доставкой экспортного груза (ст. 16 Закона Украины "О Едином таможенном тарифе" от 05.02.92 г. N 2097-XII, далее - Закон N 2097). Следовательно, они будут отражены в графе 45 вывозной ГТД. Это ли не доказательство того, что использовать такие услуги будут за пределами Украины! А подтверждением могут стать копии ГТД на экспортированный товар где его таможенная стоимость будет включать в себя и экспедиторские услуги.
Рассмотрим небольшой пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по предоставлению экспедиторских услуг.
Пример. По договору поручения на экспедиторское обслуживание заказчик (резидент) поручает экспедитору (резиденту) доставить товар за пределы таможенной границы Украины и произвести экспортное таможенное оформление. От заказчика получены средства в размере 9000 грн. Вознаграждение поверенного составляет 1200 грн. (в т. ч. НДС - 0 грн.). Для выполнения своих обязанностей экспедитор заключаете транспортной организацией (резидентом) договор на перевозку груза со склада заказчика до места назначения за границей Украины. Стоимость договора - 6000 грн. (оплата до пункта проведения таможенных процедур - 2400 грн. (в т.ч. НДС - 400 грн.), от этого пункта до пункта за границей - 3600 грн. (в т.ч. НДС - 0 грн.***)). Стоимость услуг декларанта по таможенному оформлению экспорта товара - 600 грн. (вт.ч. НДС - 100грн.).
Отражение этих операций в бухгалтерском учете поверенного-экспедитора показано в таблице.
Таблица
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Содержание хозяйственной операции ¦Корреспонден-¦ Сумма, ¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ ция счетов ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +-------------¦ +-------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+----------------------------------+------+------+---------+------+------¦
¦ 1 ¦Получены деньги от доверителя на ¦ 311 ¦ 685 ¦ 9000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦осуществление экспедиторской ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦деятельности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+---------+------+------¦
¦ 2 ¦Оплачена стоимость услуг по ¦ 371 ¦ 311 ¦ 6000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦перевозке груза до пункта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦назначения за пределами ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦таможенной границы Украины ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+---------+------+------¦
¦ 3 ¦Начислен налоговый кредит по НДС ¦ 641 ¦ 644 ¦ 400*****¦ ¦ ¦
¦ ¦на стоимость услуг по перевозке ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦до пункта проведения таможенных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦процедур**** ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+---------+------+------¦
¦ 4 ¦Оплачены услуги по таможенному ¦ 371 ¦ 311 ¦ 600 ¦ ¦ ¦
¦ ¦оформлению экспортируемого товара ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+---------+------+------¦
¦ 5 ¦Начислен налоговый кредит по НДС ¦ 641 ¦ 644 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦ ¦на стоимость услуг по таможенному ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦оформлению ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+---------+------+------¦
¦ 6 ¦Отнесена на расчеты с доверителем ¦ 685 ¦ 371 ¦ 600 ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость услуг по таможенному ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦оформлению (подписан акт об ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦оказании услуг с декларантом) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+---------+------+------¦
¦ 7 ¦Начислены налоговые обязательства ¦ 644 ¦ 641 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+---------+------+------¦
¦ 8 ¦Отнесена на расчеты с доверителем ¦ 685 ¦ 371 ¦ 6000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость транспортных услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(подписан акт об оказании ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦транспортных услуг с транспортной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦организацией) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+---------+------+------¦
¦ 9 ¦Начислены налоговые обязательства ¦ 644 ¦ 641 ¦400******¦ ¦ ¦
¦ ¦по транспортным услугам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+---------+------+------¦
¦10 ¦Возвращен остаток средств ¦ 685 ¦ 311 ¦ 2400 ¦ ¦ ¦
¦ ¦доверителю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+---------+------+------¦
¦11 ¦Подписан акт об оказании ¦ 361 ¦ 703 ¦ 1200 ¦ 1200 ¦ ¦
¦ ¦экспедиторских услуг ¦ ¦ ¦ ******* ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+---------+------+------¦
¦12 ¦Получено вознаграждение ¦ 311 ¦ 361 ¦ 1200 ¦ ¦ ¦
¦ ¦поверенного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+---------+------+------¦
¦13 ¦Списан финансовый результат ¦ 703 ¦ 791 ¦ 1200 ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Заказчик-резидент (грузополучатель)
импортирует товар
А вот данный вид экспедиторских услуп в отличие от предыдущего, облагают НДС по ставке 20%. Это и понятно - экспедиторские услуги предназначены для использования и потребления на территории Украины. Причем если экспедиторские услуги оказывают резиденту уже после перевозки товара через границу, то о какой-то ВЭД-операции вообще не может идти речи обе стороны договора - резиденты, товар уже на территории Украины и т.д. Если же договор с экспедитором предполагает оказание услуг как до, так и после таможенного оформления, стоимость экспедиторских услуг по доставке груза до таможенной границы Украины должна быть включена в таможенную стоимость импортного товара********. Может возникнуть вопрос будет ли эта часть услуг облагаться НДС дважды один раз по операции продажи услуг экспедитором, а второй раз - в составе стоимости импортируемого товара у заказчика? Мы считаем, что нет. В данном случае п.4.3 Закона о НДС, который включает в базу налогообложения импортируемых товаров расходы на их транспортировку, предполагает специальный порядок налогообложения путем отнесения стоимости услуг к составу таможенной стоимости товаров по требованиям ст.16 Закона N 2097.
Заказчик-нерезидент (грузоотправитель)
ввозит товар в Украину
Здесь подход таков на операции по предоставлению услуг нерезиденту, связанных с ввозом товаров, нулевой ставки НДС не распространять*********. И с этим стоит согласиться. Дело втом что экспедиторские услуги, предоставляемые нерезиденту, который ввозит товар в Украину, предназначены для потребления и использования именно в нашей стране. Поэтому облагать их следует по ставке 20 % независимо от условий поставки.
Заказчик-нерезидент (грузополучатель)
вывозит товар из Украины
При этом контролирующие органы и налогоплательщики, обычно, приходят к консенсусу. Ведь все условия в части потребления и использования экспедиторских услуг за пределами Украины выполняются, следовательно, применение нулевой ставки НДС безоговорочно**********.
Экспедиторские услуги при транзите
Несмотря на то что при транзитных перевозках через таможенную территорию Украины НДС должны взимать по ставке 20% (пп.6.2.4 Закона о НДС), эта норма пока так и не вступила в силу. Законодатели с самого начала действия Закона о НДС продлевают действие п. 11.15 Закона о НДС по льготам для таких операций, установленным еще Декретом КМУ "О налоге на добавленную стоимость" от 26.12.92 г. N 14-92 (далее - Декрете НДС). На 2002 год это продление состоялось благодаря ст.7 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 2002 год" от 20.12.01 г. N 2905-III, причем льготный режим касается не только транзитных перевозок, но и операций по предоставлениюуслуп связанных с транзитом. В соответствии со ст. 1 Закона Украины "О транзите грузов" от 20.10.99 г. N 1172-XIV (далее - Закон о транзите) к транзитным относят и услуги транспортного экспедирования. А раз так - на них распространяется действие п. 11.15 ст. 11 Закона о НДС. Поэтому высказывания о том, что п. 11.15 Закона о НДС льготирует только услуги по перевозке, ошибочны.
Давайте разберемся, как применять такой льготный режим. В письме ГНАУ от 08.02.01 г. N 1573/7/16-1201 предусмотрено два варианта в зависимости от формы расчетов:
- при расчетах в иностранной валюте суммы входного НДС относят к налоговому кредиту в общем порядке (аналогично применению нулевой ставки НДС);
- при расчетах в национальной валюте или путем бартера входной НДС включают в валовые расходы (как и при операциях, освобожденных от НДС).
Рассмотрим теперь, в каких случаях экспедитор имеет право на льготу. В соответствии с абз. "а" п.1 ст.5 Декрета о НДС льготный режим распространяется на транзит иностранных грузов, т.е. находящихся в собственности нерезидента. Следовательно, применение п.11.15 Закона о НДС срабатывает лишь при заключении договора поручения с нерезидентом. Важно заметить следующее: такие услуги предназначены для потребления и использования за пределами таможенной территории Украины. Об этом прямо сказано в ст.7 Закона о транзите, поэтому любые противоположные высказывания безосновательны. Если же договор поручения заключено резидентом (собственником груза), такие услуги будут облагаться НДС по ставке 20%, поскольку груз наш, отечественный.
А закончить эту публикацию хотелось бы на оптимистической ноте. Ведь вопросы применения нулевой ставки НДС при экспорте как товаров, так и работ (услуг) все же находят свое логическое разрешение. Вспомним хотя бы последнее налоговое разъяснение ГНАУ по этой теме - приказ от 05.09.02 г. N 418, вывод из которого абсолютно справедлив: применение нулевой ставки НДС не зависит от условий поставки согласно Инкотермс. Уверены, что скоро будет праздник и у экспедиторов.
________________
* Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР.
** Аналогичный вывод, в частности, приведен в налоговом разъяснении, утвержденном приказом ГНАУ от 16.05.02 г. N 221 (далее - Разъяснение N 221).
*** Согла сно пп. 6.2.4 Закона о НДС предоставление транспортных услуг от пункта проведения таможенных процедур до пункта за границами Украины облагается НДС по нулевой ставке.
**** Здесь и далее налоговый кредит и налоговые обязательства по НДС начисляют по правилам, предусмотренным п.4.7 Закона о НДС.
***** По условиям нашего примера по ставке 20% облагается только часть транспортных услуг (до пункта проведения таможенных процедур), дальше действует нулевая ставка. Значит, транспортная организация должна выписать в адрес экспедитора две налоговые накладные по ставке 20% и по нулевой ставке.
****** Экспедитор выписывает в адрес грузоотправителя две налоговые накладные на стоимость транспортных услуг, облагаемых по ставке 20%, и отдельно на ту их часть, которая облагалась по нулевой ставке.
******* Экспедитор выписываете адрес грузополучателя налоговую накладную на стоимость экспедиторских услуг, облагаемых по нулевой ставке.
******** Ст.16 Закона N 2097.
********* Иной вывод изложен в Разъяснении N 221, однако его положения касаются деятельности морских портов и распространять их на прочие операции не стоит.
********** Такой вывод был изложен в многочисленных письмах ГНАУ (например, от 28.05.99 г. N 7670/7/16-1321) и прямо следует из норм Разъяснения N 221.
"Все о бухгалтерском учете" N 116 (784) от 13 декабря 2002 г.