Как определить налоговый кредит
при осуществлении облагаемых
и не облагаемых НДС операций
Предприятия, производящие продукцию (работы, услуги), как облагаемую НДС, так и освобожденную от НДС согласно ст.5 Закона Украины от 03.04.1997 N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями; далее - Закон о НДС), или осуществляющие операции, не являющиеся объектом налогообложения согласно п.3.2 ст.З Закона о НДС, сталкиваются с двумя серьезными проблемами, от решения которых зависят и сумма валовых расходов (ВР), и сумма налогового кредита (НК).
Первая проблема состоит в том, что такие предприятия должны организовать раздельный учет ВР:
- на осуществление операций, облагаемых НДС;
- на осуществление операций, освобожденных от НДС и не являющихся объектом обложения НДС*;
- на осуществление как тех, так и других операций.
Вторая проблема состоит в распределении сумм налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), которые используются для выполнения как облагаемых, так и освобожденных от НДС (не являющихся объектом налогообложения) операций**. Речь идет о товарах (работах, услугах), входящих в состав общепроизводственных, административных расходов, расходов по сбыту и прочих операционных расходов (например, на исследования и разработки, а также расходов на приобретение, ремонт и иные улучшения используемых основных фондов, амортизация которых включается в накладные (административные) расходы).
Организация раздельного учета
расходов на осуществление
налогооблагаемых и освобожденных
от НДС операций
Проблема, касающаяся организационно-методических аспектов налогового и бухгалтерского учета, законодательно урегулирована. Налогоплательщик должен так организовать учетную работу, чтобы в момент наступления первого налогового события - списания денег со счета или получение товаров (работ, услуг), - можно было определить, к какому виду расходов следует отнести соответствующую сумму, и правильно отразить эти расходы в Книге учета приобретения товаров (работ, услуг) - (далее - Книга учета приобретения).
В Книге учета приобретения предусмотрен раздельный учет расходов на приобретение товаров (работ, услуг) с правом и без права включения в налоговый кредит. Расходы (без НДС) на приобретение товаров (включая основные фонды), работ и услуг, по которым предприятие имеет право на НК, отражаются в графе 13, а при ввозе на таможенную территорию Украины - в графе 14 Книги учета приобретения. А суммы НДС, подлежащие отнесению в НК, указываются в графе 17 Книги учета приобретения. Расходы, по которым предприятие не имеет права на НК, отражаются в графе 18 Книги учета приобретения с НДС***, а по импортированным товарам - в графе 21 (вместе с суммой уплаченного при таможенном оформлении налога) или в графе 22 при выдаче налогового векселя. По нашему мнению, в графе 21 должна также указываться стоимость работ (услуг), произведенных для резидента нерезидентом, с учетом сумм НДС, уплаченных резидентом в бюджет в соответствии с п.4.3 ст.4 Закона о НДС****.
Суммы НДС, подлежащие включению в НК, в бухгалтерском учете должны отражаться на специальном субсчете, например субсчете 641.1 "Суммы НДС, подлежащие включению в НК", а суммы НДС, не подлежащие включению в НК, в бухгалтерском учете не выделяются и относятся вместе со стоимостью товаров (работ, услуг) на соответствующие счета активов предприятия*****.
В Книге учета приобретения нет специальных граф для отражения расходов, по которым суммы НДС подлежат распределению, поэтому эти суммы при ее заполнении следует указывать в графах, предназначенных для учета расходов с правом на НК, то есть в графах 13 (15) и 17, с пометкой "Р" (расходы). По итогам налогового периода предприятие должно определить общую сумму расходов, по которым НДС подлежит распределению, и отразить ее в специальной итоговой строке Книги учета приобретения.
В бухгалтерском учете суммы НДС, подлежащие распределению, целесообразно учитывать на специальном субсчете, например, субсчете 641.2 "НДС, подлежащий распределению".
Для того чтобы обеспечить достоверное отражение сумм НК в Книге учета приобретения, на предприятии необходимо издать соответствующий организационно-распорядительный документ (приказ, распоряжение, положение, инструкцию), в котором определить порядок разделения расходов на:
- расходы, по которым НДС включается в НК;
- расходы, по которым НДС включается в ВР;
- расходы, по которым НДС подлежит распределению;
- расходы, которые не включаются в ВР.
Этим же документом следует назначить лиц, которые будут отвечать за эту работу и делать на каждой налоговой накладной (НН) соответствующую запись.
В случае изменения назначения товара до его фактического потребления, очевидно, следует производить соответствующую корректировку. Ни мы, ни кто-либо другой не может утверждать это однозначно, поскольку Законом о НДС не предусмотрена корректировка НК после наступления налогового события. Но на практике такая корректировка производится. Неизбежность многочисленных корректировок, особенно на крупных производственных предприятиях, обусловлена тем, что в момент получения или оплаты товара определить место его использования не всегда возможно. В тех случаях, когда корректировка осуществляется в налоговый период, следующий за периодом возникновения права на НК, произведенные корректировки отражаются в налоговой декларации. Одновременно корректируется и декларация о прибыли предприятия.
Порядком ведения Книги учета приобретения не определен способ отражения в ней такой корректировки. Очевидно, что основанием для такой корректировки является так называемая бухгалтерская справка - документ, в котором указываются суммы стоимости товаров и причина корректировки. А отражать корректировку следует в специальной строке Книги учета приобретения. В бухгалтерском учете неправильную запись следует сторнировать и произвести правильную запись.
Как распределить
"распределяемый" НДС
Проблема распределения суммы НК (вторая из рассматриваемых здесь) носит не только организационно-методический характер. Дело в том, что норма пп.7.4.3 ст.7 Закона о НДС, устанавливающая порядок распределения сумм уплаченного (начисленного) НДС на НК и ВР предприятия, допускает самые разные толкования. Дословно она гласит: "в случае, когда изготовленные и/или приобретенные товары (работы, услуги) частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их (товаров, работ, услуг - прим, автора) изготовлении или приобретении, которая отвечает доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода". Смысл этого довольно путанного положения состоит в том, что для распределения суммы налога надо определить "долю использования товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях" за месяц (для некоторых плательщиков - за квартал), на которую затем следует умножить сумму НДС, уплаченную (начисленную) в связи с осуществлением распределяемых расходов. При этом Закон о НДС не устанавливает порядка расчета "доли использования" , что создает серьезные трудности для применения положений пп.7.4.3 ст.7 Закона о НДС на практике.
В Порядке ведения Книги учета приобретения товаров (работ, услуг), утвержденном приказом ГНАУ от 30.05.1997 N 165 (с изменениями и дополнениями), и в Порядке заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденном приказом ГНАУ от 30.05.1997 N 166 (с изменениями и дополнениями; далее - Порядок N 166), также нет никаких правил учета и отражения сумм "распределяемого налогового кредита".
Конечно, этот случай не единственный в налоговом праве и налоговой практике. Достаточно часто можно столкнуться с тем, что чем вопрос налогового учета методически сложнее, чем больше неопределенности в действующем законодательстве, тем меньше внимания уделяется этому вопросу в письмах ГНАУ и в бухгалтерской литературе. Все это в полной мере относится и к проблеме "распределения налогового кредита": специалисты-практики " копошатся" сами по себе, контролеры, не имея разъяснений, особенно к ним не придираются, а "теоретики" не уделяют этой проблеме должного внимания.
Действительно, ГНАУ "особо не баловала" налогоплательщиков разъяснениями относительно распределения налогового кредита. Авторы располагают сведениями только о двенадцати письмах ГНАУ по данному вопросу:
от 27.01.1998 N 735/11/16-1120-26, N 768/10/16-1120-26;
от 18.12.1998 N 15104/10/16-1220-8;
от 12.01.1999 N 159/6/16-1220;
от 18.05.1999 N 7141/7/16-1220-26;
от 15.10.1999 N 6268/6/15-1116;
от 01.12.1999 N 18041/7/16-1220-26;
от 01.12.1999 N 18043/7/16-1220-16;
от 13.12.1999 N 18685/7/16-1220-26;
от 20.12.1999 N 19119/7/16-1220-26;
от 24.03.2000 N 4160/7/16-1201;
от 24.04.2000 N 2121/6/16-1220-17;
от 22.08.2000 N 4783/6/16-1220-6.
При этом большинство этих писем содержит простое повторение пп. 7.4.3 ст.7 Закона о НДС.
Конкретные указания о порядке применения пп.7.4.3 ст.7 Закона о НДС можно найти только в письме ГНАУ от 01.12.1999 N 18043/7/16-1220-16 (текст приведен после статьи). В этом письме предлагаются два способа расчета "доли использования" (доля в нем названа коэффициентом).
Первый способ - определять коэффициент "как отношение стоимости товаров (работ, услуг), фактически использованных в отчетном периоде в налогооблагаемых операциях, к общей стоимости товаров (работ, услуг), включенных в валовые расходы производства того же отчетного периода". Таким образом, речь идет об определении доли расходов на приобретение товаров (работ, услуг), непосредственно (прямо) используемых в налогооблагаемых операциях, не в общих затратах на приобретение товаров (работ, услуг) отчетного периода, а только в тех затратах, которые включаются в ВР. О расходах на приобретение основных фондов, подлежащих амортизации, ГНАУ в этом письме не упоминает, но это не дает основания для исключения из распределения сумм НДС, уплаченных (начисленных) при такой покупке******.
Согласно второму способу, "для определения коэффициента использования товаров в налогооблагаемых операциях можно применять коэффициент отношения объема налогооблагаемых операций в общем объеме операций". Этот способ, как указано в письме, применяется только в тех операциях, которые "имеют болееменее одинаковый способ определения конечного результата... и при этом уровень материальных затрат, других составных частей себестоимости, а также рентабельности налогооблагаемой и не облагаемой налогом продукции является идентичным". То есть ГНАУ допускает в отдельных случаях замену "доли использования" товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях" на "долю налогооблагаемых операций в объеме операций".
Второй способ расчета, несомненно, проще первого, который носит чисто условный характер, так как до распределения сумм налогового кредита невозможно определить сумму ВР предприятия, а значит, и определить коэффициент.
То, что ГНАУ благоволит ко второму способу расчета, видно, в частности, из примеров, приведенных в подпунктах 5.8.1 и 5.8.2 п.5.8 ст.5 Порядка N 166, в которых регламентированы правила корректировки (увеличения или уменьшения) НК и содержатся указания на то, что доля НДС, включаемая в НК, должна определяться исходя из доли "операций, подлежащих обложению налогом, от всех операций", то есть в Порядке N 166 содержится явный намек на то, что рассчитывать коэффициент следует не из объема затрат, а из объема продаж. При этом ни формул, ни примеров расчета в Порядке N 166 нет.
Остается только сожалеть, что ГНАУ до сих пор не инициировала внесение соответствующих изменений в пп.7.4.3 ст.7 Закона о НДС, так как распределение НДС по объему продаж, безусловно, проще, чем по объему потребления.
Понимая всю условность расчета коэффициента исходя из объема затрат, а также стремясь разъяснить порядок расчета объема продаж, ГНАУ в абзаце седьмом названного письма написала: "для определения доли суммы НДС, которая может быть отнесена к налоговому кредиту, все составные части расчета: и стоимость приобретенных товаров, и объем налогооблагаемых операций, и общий объем операций отчетного периода - используются без учета НДС, уплаченного (начисленного) как по расчетам с поставщиками, так и по расчетам с покупателями". Такой подход, конечно, позволяет рассчитать коэффициент как первым, так и вторым способом. При этом отпадает вопрос об объективности определения величины ВР - их сумма определяется без учета сумм НДС, которая включается в их величину для целей налогообложения. Но нет абсолютно никаких оснований считать этот способ определения коэффициента единственным. Если налогоплательщик предложит иной способ, который приведет к уменьшению подлежащей уплате суммы НДС, то доказать его неправоту налоговикам будет сложно: они не смогут опереться в своих аргументах на нормативную базу.
Итак, мы имеем два варианта расчета коэффициента распределения.
В первом варианте коэффициент определяется исходя из расходов на приобретение по формуле:
Рнк
k = --------------------,
Ро
где Рнк - сумма расходов на приобретение товаров (работ, услуг), которые включаются в ВР, подлежат амортизации и используются для осуществления облагаемых налогом операций (без НДС); Ро - сумма всех расходов предприятия, которые включаются в ВР и подлежат амортизации (без НДС).
Во втором варианте коэффициент использования определяется исходя из объемов продаж:
Оон
k = ------------------,
Оо
где Оон - объем операций по продаже, которые облагаются НДС (без сумм НДС); Оо - общий объем продаж (без НДС).
Покажем, что может получиться при применении каждого из этих вариантов.
В отчетном месяце предприятие приобрело для осуществления налогооблагаемых операций товары (работы, услуги) на 100000 грн.; НДС по этим операциям в сумме 20 000 грн. отнесен в НК, Для осуществления не облагаемых налогом операций на товары (работы, услуги) потрачено 50 000 грн. (без НДС); НДС - 10 000 грн. Объем продаж по налогооб-лагаемым операциям составил 150 000 грн. без НДС, а объем продаж необлагаемых операции - 100 000 грн. Сумма расходов, подлежащих распределению, без НДС - 36 000 грн., а НДС, подлежащий распределению - 6 000 грн.
Расчеты приведем в таблице.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Вариант¦Распределенный¦Числитель,¦ Знаменатель, ¦ Доля ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ НДС, грн. ¦ грн. ¦ грн. ¦(коэффициент)¦отражаемая¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦в НК, грн.¦
+-------+--------------+----------+-----------------+-------------+----------¦
¦ 1 ¦ 6 000 ¦ 100 000 ¦100 000 + 50 000 ¦ 0,667 ¦ 4 000 ¦
+-------+--------------+----------+-----------------+-------------+----------¦
¦ 2 ¦ 6 000 ¦ 150 000 ¦150 000 + 100 000¦ 0,6 ¦ 3 600 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Как видим, методы расчета дают разные результаты. Причем первый ("затратный") метод дает, как правило, более выгодные для плательщика результаты.
Для расчета коэффициента первым методом надо использовать данные Книги учета приобретения, а вторым - Книги учета продажи товаров (работ, услуг).
Предприятие, как уже говорилось, свободно в выборе метода расчета коэффициента распределения, но должно определить порядок его расчета внутренним организационно-распорядительным документом. Образец Положения о порядке включения в налоговый кредит сумм НДС, уплаченных (начисленных) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), приведен после статьи.
В заключение одна рекомендация по максимизации налогового кредита: покупать основные средства, используемые в административных и т.п. целях, следует в том месяце, в котором приобретались основные средства, используемые в налогооблагаемых операциях, или производились большие затраты на создание товарных запасов для налогооблагаемых операций. "Доля использования" в этот период самая высокая.
Положение
о порядке включения в налоговый кредит сумм НДС,
уплаченных (начисленных) в связи с приобретением товаров
(работ, услуг)*******
1. Общие положения
1.1. Настоящее Положение разработано в соответствии с пп.7.4.3 п.7.4 ст.7 Закона Украины от 03.04.1997 N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями; далее - Закон о НДС), с учетом разъяснений ГНА Украины, содержащихся в письме от 01.12.1999 N 18043/7/ 16-1220-16, и устанавливает порядок определения суммы уплаченного (начисленного) НДС, включаемого по итогам отчетного месяца в налоговый кредит и валовые расходы, а также сумм НДС, не включаемых в налоговый кредит и валовые расходы.
1.2. Все расходы по приобретению товаров (работ, услуг), в том числе основных фондов, подлежащих амортизации, и затраты на их ремонт и улучшение для целей распределения НДС подразделяются на четыре группы:
1) расходы, по которым предприятие имеет право на налоговый кредит;
2) расходы, по которым НДС включается в состав валовых расходов;
3) расходы, которые относятся как к облагаемым, так и к не облагаемым налогом операциям, по которым НДС подлежит распределению на сумму включения в налоговый кредит и сумму, включенную в валовые расходы;
4) расходы, которые не включаются в состав валовых расходов.
2. Расходы, по которым предприятие
имеет право на налоговый кредит
2.1. Право на налоговый кредит возникает по расходам на товары (работы, услуги), используемые при осуществлении операций, облагаемых НДС. К таким операциям относятся:
- ___________________________________________________________________________________________________________________;
- ___________________________________________________________________________________________________________________;
- ___________________________________________________________________________________________________________________;
2.2. Облагаемые НДС операции осуществляют следующие подразделения:
- ___________________________________________________________________________________________________________________;
- ___________________________________________________________________________________________________________________;
- ___________________________________________________________________________________________________________________;
2.3. К расходам этих подразделений относятся: затраты на аренду и коммунальные платежи, связанные с использованием помещений, в которых размещаются сотрудники подразделений (порядок размещения сотрудников устанавливается приказом директора), расходы на услуги связи (перечень средств связи, которые используются указанными подразделениями, устанавливается приказом директора), расходы на оплату профессиональных услуг (консультаций), расходы на бумагу, канцелярские принадлежности; расходы на служебные командировки; расходы на обучение сотрудников указанных подразделений.
2.4. Право на налоговый кредит возникает также при приобретении основных фондов, используемых в указанных подразделениях, при их ремонте и улучшении, а также при ремонте (улучшении) помещений, в которых размещены эти подразделения.
2.5. Расходы на приобретение товаров (работ услуг), по которым предприятие имеет право на налоговый кредит, отражаются в Книге учета приобретения товаров (работ, услуг) (далее - Книга учета приобретения) в графах 11 и 13 (или 14), а суммы НДС, уплаченные (начисленные) по этим операциям, - в графе 17.
В бухгалтерском учете сумма НДС по этим операциям отражается на субсчете 641.1.
3. Расходы, по которым НДС включается в состав валовых расходов
3.1. Право на налоговый кредит не возникает при расходах, связанных с осуществлением следующих операций:
______________________________________________________________________________________________________________________.
3.2. К расходам, связанным с этими операциями, относятся расходы, осуществляемые в следующих подразделениях:
_____________________________________________________________________________________________________________________.
3.3. При приобретении основных средств, используемых в указанных подразделениях, при их ремонте и улучшении, право на налоговый кредит не возникает.
4. Расходы, которые не включаются в состав валовых расходов
4.1. Расходы, которые не связаны с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для использования в собственной хозяйственной деятельности, в том числе расходы на проведение вечеров отдыха, приобретение и распространение подарков, расходы двойного назначения, в случае превышения их над суммой предельных значений, установленных Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 (с изменениями и дополнениями), или других отклонений от требований этого Закона, а также расходы на горюче-смазочные материалы, стоянку и парковку легкового автомобиля.
4.2. Право на налоговый кредит по указанным расходам не возникает.
4.3. Расходы на приобретение товаров (работ, услуг), не включаемых в валовые расходы, отражается в графе 24 или 25 Книги приобретения вместе с НДС.
Бухгалтерия предприятия ежемесячно составляет отчет об операциях приобретения товаров (работ, услуг), затраты на которые не включаются в валовые расходы с выделением суммы уплаченного (начисленного) НДС.
Отчет подписывается главным бухгалтером и хранится в бухгалтерии предприятия.
5. Расходы, которые относятся как к облагаемым, так и
к не облагаемым налогом операциям
5.1. Суммы НДС, которые уплачены (начислены) в связи с осуществлением операций, облагаемых и не облагаемых налогом, подлежат распределению в порядке, установленном пп.7.4.3 п.7.4 ст.7 Закона о НДС, исходя из доли использования товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода.
5.2. В состав расходов на приобретение товаров (работ, услуг), используемых для осуществления облагаемых и не облагаемых налогом операций, включаются: ____________________________________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________________________________________________.
5.3. Распределению также подлежат суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением и ремонтом основных фондов, которые используются директором, секретарем-референтом, экономической службой.
5.4. Расходы на товары (работы, услуги), в том числе основные средства, которые используются при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций, записываются в Книгу учета приобретения с отражением сумм расхода без НДС в графах 11 и 13 (или 14), а суммы НДС в графе 17. В бухгалтерском учете суммы НДС по этим приобретениям следует отражать на субсчете 641.2 "Налоговый кредит к распределению".
5.5. Расходы на товары (работы, услуги), приобретенные без НДС или у лиц, не зарегистрированных как плательщики НДС, которые уплачены (начислены) в связи с осуществлением операций облагаемых и не облагаемых налогом, подлежат распределению в порядке, установленном п.9 настоящего Положения, с отражением в Книге учета приобретения в графе 11. и в графе 19.
Отчет по итогам месяца бухгалтерия составляет по операциям приобретения, относящимся к налого-облагаемым и неналогооблагаемым, с указанием сумм расходов без НДС и сумм НДС, подлежащих распределению.
Отчет подписывается главным бухгалтером и представляется ежемесячно до 10 числа месяца, следующего за отчетным, директору на утверждение.
6. Обработка налоговых накладных
6.1. На каждой полученной налоговой накладной бухгалтерией предприятия исходя из требований настоящего Положения делается, отметка о том, к какому виду затрат относятся расходы по накладной. Отметка подписывается лицом, ответственным за ведение Книги учета приобретения. Виды отметок:
- НК по отделу _________________________________________________________________________________________________________.
- ВР по отделу _________________________________________________________________________________________________________.
- К распределению _____________________________________________________________________________________________________.
- В ВР не включается.
6.2. В случае когда услуги, указанные в одной налоговой накладной, относятся как к освобожденным от НДС операциям, так и к операциям с распределяемыми (накладными) расходами, или как к облагаемым НДС операциям, так и к операциям с распределяемыми (накладными) расходами, лицом, осуществляющим обработку налоговых накладных, производится распределение стоимости услуг и начисленного на них НДС, что оформляется справкой, скрепляемой с налоговой накладной. К таким услугам относятся:
- услуги связи;
- аренда помещений, расположенных в здании по адресу _____________________________________________________________________.
6.3. Распределение стоимости и сумм НДС услуг связи осуществляется исходя из представленных исполнителем услуг данных о количестве и стоимости телефонных переговоров по каждому телефонному номеру и приказа директора об использовании телефонных номеров.
7. Налоговый учет при приобретении основных средств
При приобретении основных фондов, строительных материалов и оплате и/или приеме работ по ремонту помещений и оборудования на первичных документах делается отметка о подразделении, в котором предполагается использование объекта, и о порядке налогового учета НДС. При вводе в эксплуатацию объектов основных средств место использования объекта определяется приказом директора.
8. Ведение Книги приобретения товаров (работ, услуг)
8.1. Записи в Книгу учета приобретения осуществляются от руки ежедневно.
8.2. Записи в Книгу учета приобретения производятся в случае наступления следующих событий, дата возникновения которых, согласно п. 7.5 ст. 7 Закона о НДС, дает право на налоговый кредит:
- списание денег с банковского счета в оплату товаров (работ, услуг);
- получение налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения плательщиком налога товаров (работ, услуг);
- получение кассового (товарного) чека, других расчетных документов в случае наличной оплаты товаров (работ, услуг) с соблюдением требований абзаца третьего пп.7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закона о НДС;
- уплата налога при осуществлении операций по ввозу товаров (работ, услуг).
8.3. При осуществлении бартерных операций записи в Книгу учета приобретения производятся на дату осуществления балансирующей операции.
8.4. В случае когда на дату списания денег с банковского счета предприятием не получена налоговая накладная, записи в Книгу учета приобретения производятся без указания номера налоговой накладной, при этом заполняются графы 26 и 27 Книги учета приобретения. После получения налоговой накладной ее номер вписывается в графу 3 Книги учета приобретения. Если до окончания месяца налоговая накладная предприятием не получена, то главный бухгалтер отправляет заявление в налоговый орган по местонахождению предприятия, в соответствии с требованиями пп.7.2.6 п.7.2 ст.7 Закона о НДС.
8.5. При приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых включается в валовые расходы или подлежит амортизации без права на налоговый кредит, их стоимость отражается в следующих графах Книги учета приобретения:
- графы 11 и 20 без НДС;
- графа 18 с НДС;
- графа 12 - сумма НДС.
При этом в валовые расходы или в стоимость группы основных фондов включается сумма с НДС, отраженная в графе 18 Книги учета приобретения.
8.6. При приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых не включается в валовые расходы и не подлежит амортизации, стоимость их приобретения указывается в следующих графах Книги учета приобретения: 11 (без НДС), 12 (НДС) и 24 (или 25 - в случае ввоза на таможенную территорию Украины ) без выделения НДС.
8.7. При приобретении всех других товаров (работ, услуг) их стоимость отражается в следующих графах Книги учета приобретения:
- в графах 11 и 13 (или 14 - при ввозе на таможенную территорию Украины) - без НДС;
- в графах 12 и 17 - суммы НДС.
8.8. Общая сумма расходов за месяц на товары (работы, услуги), по которым имеется право на налоговый кредит, показывается отдельной итоговой строкой с отражением:
- в графах 11 и 13 - сумма расходов без НДС;
- в графах 12 и 17 - сумма НДС, подлежащая включению в налоговый кредит.
8.9. Общая сумма расходов за месяц на товары (работы, услуги), при приобретении которых уплаченный (начисленный) НДС подлежит распределению, также указывается отдельной строкой с отражением в тех же графах Книги учета приобретения со знаком "минус". Сумма НДС, которая по итогам распределения, произведенного в соответствии с п.9 настоящего Положения, подлежит включению по итогам месяца в налоговый кредит, записывается отдельной строкой в графах 12 и 17 Книги учета приобретения, а соответствующие ей суммы расходов на приобретение товаров (работ, услуг) - в графы 13 (или 14) и 11. Сумма НДС, которая включается по итогам распределения в валовые расходы, записывается в следующей строке Книги учета приобретения в графе 18 со знаком "плюс", а соответствующие ей суммы расходов на приобретение товаров (работ, услуг) без НДС указываются в той же графе строкой ниже тоже со знаком "плюс".
8.10. Общая сумма расходов за месяц на товары (работы, услуги), приобретенные без НДС для осуществления облагаемых и не облагаемых налогом операций, указывается отдельной строкой с отражением в графах 11 и 19 Книги учета приобретения со знаком "минус". Сумма расходов, которые в результате распределения в соответствии с п.9 настоящего Положения относятся к составу налогооблагаемых операций, отражается в графах 11 и 19 Книги учета приобретения, а относящихся к составу освобожденных от НДС операций - в графах 11 и 20 со знаком "плюс".
8.11. При осуществлении посреднических операций по заключению и оплате договоров от имени и за счет клиентов, записи в Книгу учета приобретения вносятся в том месяце, в котором, согласно п.4.7 ст.4 Закона о НДС, у предприятия возникает право на увеличение налогового кредита, то есть в том месяце, на который приходится дата перечисления денежных средств продавцу услуг.
Сумма перечисленных средств без НДС отражается в графах 11 и 13 Книги учета приобретения, а сумма НДС - в графах 12 и 17.
8.12. В последней строке по итогам месяца отражаются суммы для заполнения налоговой декларации:
- стоимость приобретенных на таможенной территории Украины товаров (работ, услуг) для осуществления операций, подлежащих налогообложению:
а) без НДС - в графе 13 (определяется суммированием данных в предшествующих строках);
б) сумма НДС - в графе 17 (без учета НДС - уменьшенного при ввозе);
- стоимость приобретенных на таможенной территории товаров (работ, услуг) для осуществления опе-фаций, не подлежащих налогообложению и освобожденных от налогообложения, с НДС, - в графе 18 (определяется суммированием данных предшествующих итоговых строк);
- стоимость, импортированных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, подлежащих налогообложению:
а) без НДС - в графе 14;
б) сумма НДС - в графе 17 (без учета НДС, уплаченного на таможенной территории Украины);
- стоимость импортированных Товаров (работ, услуг) для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, - в графе 21;
- стоимость товаров (работ, услуг), которая не подлежит включению в валовые расходы, - графы 24 и 25.
8.13. Если до окончания месяца расчеты за приобретенные товары (работ, услуг) не произведены - графы 26, 27, 28 остаются незаполненными и заполняются после осуществления расчетов.
9. Распределение сумм НДС, уплаченных (начисленных)
при осуществлении расходов по облагаемым
и не облагаемым налогом операциям
9.1. Распределение сумм НДС, уплаченных (начисленных) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), которые используются в облагаемых и не облагаемых налогом операциях, осуществляется в следующем порядке:
- определяется сумма НДС, включаемая в состав налогового кредита;
- определяется сумма НДС, включаемая в валовые расходы предприятия;
- определяется доля использования товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях;
- определяется окончательная сумма валовых расходов за отчетный период.
9.2. Доля использования товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях определяется делением объема продажи товаров (работ, услуг), по которым возникают налоговые обязательства (без НДС) - сумма граф 16 и 18 Книги учета продажи товаров (работ, услуг) - (далее - Книга учета продажи) на общий объем операций продажи товаров (работ, услуг) без НДС, определяемый как разница показателей граф 6, 17, 19 Книги учета продажи:
| Доля (по Книге учета продажи) |
графа 16 + графа 18 = -------------------------------- графа 6 - графа 17 - графа 19 |
<Примечание.
Пункт 9.2, может быть изложен в другой редакции:
9.2. Доля использования товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях определяется путем деления величины стоимости без НДС товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления налогооблагаемых операций (сумма граф 13 (или 14) и 19, за исключением отраженных в этих графах сумм, подлежащих распределению), на общий объем операций (облагаемых и не облагаемых налогом) без сумм НДС и расходов, которые не относятся к составу валовых расходов и не подлежат амортизации - разница граф 11 и 24 (или 25):
| графа 13 (14) + графа 19 - Sp Доля = -----------------------------------------, (по Книге учета приобретения) графа 11 - графа 24 (25) |
где Sp - стоимость товаров (работ, услуг) без НДС, подлежащая распределению.>
9.3. Сумма НДС, подлежащая включению в налоговый кредит по распределению, определяется умножением подлежащей распределению суммы НДС по графам 12 и 17 итоговой строки Книги учета приобретения на долю, определенную по правилам п.9.2.
9.4. Разность между суммой налога, подлежащей распределению, и суммой налога, включаемой по результатам распределения в налоговый кредит, подлежит включению в валовые расходы. На эту величину увеличиваются валовые расходы отчетного периода.
10. Бухгалтерский учет налогового кредита
10.1. При осуществлении оплаты или получении товаров (работ, услуг), по которым суммы НДС подлежат включению в налоговый кредит, сумма начисленного (уплаченного) НДС отражается на субсчете 641.1 "Суммы НДС, подлежащие включению в НК".
10.2. При осуществлении оплаты или получении товаров (работ, услуг), по которым суммы НДС подлежат распределению, сумма начисленного (уплаченного) НДС отражается на субсчете 641.2 "НДС, подлежащий распределению ".
10.3. По итогам распределения суммы НДС часть отраженных по кредиту субсчета 641.2 сумм, подлежащих включению в налоговый кредит, списывается бухгалтерской записью: дебет сч.641.1 - кредит сч.641.2, а часть, подлежащая включению в валовые расходы, - записью: дебет сч.92. - кредит сч.641.2.
______________________
* Существуют еще операции, которые не являются объектом налогообложения, так как подпадают под понятие "продажа", хотя и не перечислены в п.3.2 ст.З Закона о НДС. Если для осуществления этих операций предприятие приобретает товары (работы, услуги), то НДС по этим операциям должен включаться в ВР, а не в НК.
** Подпунктом 7.2.8 Закона о НДС определено, что налогоплательщик должен вести раздельный учет продажи и приобретений по операциям, подлежащим налогообложению по ставке 20% и освобожденным от налогообложения.
*** Кроме того, в графе 11 указывается стоимость этих товаров (работ, услуг) без НДС, а в графе 12 - сумма уплаченного (начисленного) НДС.
**** В Книге учета приобретения предусмотрены графы 9 и 10, в которых раздельно указываются стоимость таких работ (услуг) и сумма НДС, но нет специальной графы для отражения общей суммы стоимости работ (услуг) и НДС, которая включается в ВР.
***** Поскольку эти расходы относятся на себестоимость льготируемых (освобожденных или не являющихся объектом налогообложения) операций, для учета этих активов необходимо завести отдельные субсчета.
****** О том, что пп.7.4.3 п.7.4 ст. 7 Закона о НДС распространяется на операции по приобретению основных фондов, подлежащих амортизации, говорится в письме ГНАУ от 20.12.1999 г. М 19119/7/16-1220-26.
******* Рекомендуем утвердить на Вашем предприятии приказом директора.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 49 (363) от 9 декабря 2002 г.
Подписной индекс 40783