Еще раз о налогах
Я горжусь тем, что плачу налоги...
Правда, я бы гордился не меньше за половинную сумму.
Артур Годфри
Фабула дела. ЗАО в качестве продавца и предприятие, именуемое далее покупатель, совершили сделку купли-продажи недвижимого имущества. Покупатель перечислил оговоренную договором сумму на счет ЗАО. Однако имущество покупатель получил согласно акту приема-передачи от дочернего предприятия, основателем которого было ЗАО. Дочернее предприятие выдало покупателю налоговую накладную на указанное имущество. В один и тот же налоговый период ЗАО перечислило полученную от покупателя сумму на счет дочернего предприятия. Зачисление и списание средств со счета ЗАО не нашло отражения в налоговом учете. Дочернее же предприятие увеличило свои налоговые обязательства по НДС в связи с зачислением денег на его счет. В результате проверки ЗАО органом налоговой службы был составлен акт, согласно которому ЗАО была доначислена сумма НДС в связи с продажей недвижимости, а также примене ны финансовые санкции. Логика проверяющих была простой и, видимо, правильной (им был представлен договор купли-продажи, а налоговая накладная, подтверждающая право на налоговый кредит, на момент проверки у ЗАО отсутствовала). Разбираться, в чьей собственности находилось имущество - ЗАО или его дочернего предприятия - проверяющие не стали. А потому и не учли действительные обстоятельства дела при установлении правильности ведения налогового учета ЗАО.
Комментарий юриста. На основании имеющихся в деле документов (договоров купли-продажи, приемосдаточных актов, разделительных балансов, налоговых накладных, налоговых деклараций, учредительных документов предприятий и др.), а также устных пояснений представителей предприятий относительно производства амортизационных отчислений на объекты недвижимого имущества дочерними предприятиями и отсутствия отражения в балансе предприятия-основателя объектов недвижимости, переданных дочерним предприятиям, можно дать следующую юридическую квалификацию обстоятельствам дела.
Нами установлено, что между ЗАО и покупателем действительно был заключен договор купли-продажи недвижимости. Материальным объектом, указанным в предмете договора, было недвижимое имущество, якобы принадлежащее ЗАО на праве собственности. Но обстоятельства дела и подтверждающие их документы (разделительный баланс, акт приема-сдачи имущества и устав дочернего предприятия) позволяют сделать вывод об иной юридической квалификации относительно субъекта права собственности указанного недвижимого имущества.
В соответствии с нормами ст.9 Закона Украины от 19.09.1991 N 1576-XII "О хозяйственных обществах", где сказано, что общество имеет право создавать дочерние предприятия в соответствии с действующим законодательством Украины, а также правилами п. "е" ч.5 ст.41 этого же Закона, где сказано, что к компетенции общего собрания общества относится, в частности, создание дочерних предприятий и утверждение их уставов, в 1994 г. учредители ЗАО приняли решение о создании дочернего предприятия.
При этих обстоятельствах участники ЗАО использовали свое корпоративное право на волеизъявление для формирования единой воли ЗАО как юридического лица, направленной на создание дочернего предприятия и возникновения у последнего права собственности на имущество, переданное ему учредителем.
При этом отношения, складывающиеся в связи с созданием дочернего предприятия ЗАО, дополнительно регулируются положениями Закона Украины "О предприятиях в Украине" от 27.03.1991 N 887-XII (далее - Закон о предприятиях). В частности, в п.1 ст.5 этого Закона сказано, что предприятие создается в соответствие с решением предприятия-основателя, которым в данном случае является ЗАО. Согласно п.4 той же статьи предприятие приобретает права юридического лица со дня его государственной регистрации.
В качестве юридического лица созданное дочернее предприятие с момента его государственной регистрации приобретает правоспособность (ст.26 Гражданского кодекса (ГК) УССР), а следовательно, и способность владеть имуществом на праве собственности. Обособленность имущества дочернего предприятия от имущества иных субъектов правовых отношений основана, в частности, на норме ст.23 ГК УССР.
Одним из источников формирования имущества дочернего предприятия является имущество, переданное ему ЗАО. Такой вывод основан на норме п.4 ст. 10 Закона о предприятиях,согласно которой одним из источников формирования имущества предприятия являются имущественные взносы основателей.
Гражданским законодательством Украины установлены правила определения момента возникновения у дочернего предприятия права собственности на имущество, переданное ему предприятием-основателем. При создании дочернего предприятия происходит реорганизация предприятия-основателя (п.1 ст.34 Закона о предприятиях). Предприятие-основатель продолжает существовать, однако на основании его решения и с использованием его имущества создается новое предприятие.
Таким образом, из предприятия-основателя выделяется дочернее предприятие. Анализ нормы п.6 ст.34 того же Закона "...при выделении из предприятия одного или нескольких новых предприятий к каждому из них переходят по разделительному акту (балансу) в соответствующих частях имущественные права и обязанности реорганизованного предприятия") позволяет сделать вывод о том, что законодатель связывает момент возникновения имущественного права - права собственности на имущество, переданное ему предприятием-основателем, - у дочернего предприятия с моментом подписания разделительного баланса. То есть подписание разделительного баланса рассматривается законодателем в качестве правопорождающего юридического факта.
Поэтому вывод, сделанный в акте Государственной налоговой инспекции, где сказано: "...право собственности данным предприятиям не перешло в связи с отсутствием его юридического оформления в органах БТИ и, таким образом, дочерние предприятия не получили права распоряжения имуществом как основной составляющей понятия "право собственности". В связи с вышеуказанным, собственником данных объектов недвижимости на дату осуществления операции по их отчуждению является ЗАО", не основывается на действующем законодательстве Украины.
Государственная регистрация объектов недвижимого имущества, осуществляемая государственными предприятиями Бюро технической инвентаризации (БТИ), не обладает свойствами юридического факта. То есть не порождает право собственности, а лишь регистрирует уже возникшее ранее на основаниях, предусмотренных законом, право собственности.
Как было сказано выше, момент возникновения права собственности дочерних предприятий на имущество, переданное им предприятием-основателем, законодатель связывает с подписанием разделительного баланса.
В компетенцию БТИ в соответствии с действующим законодательством (Постановление КМ Украины от 18.02.1998 N 192 "О мерах по созданию системы регистрации прав на недвижимое и движимое имущество", приказ Минюста Украины от 07.02.2002 N 7/5 "Об утверждении Временного положения о порядке регистрации прав собственности на недвижимое имущество") входит лишь публично-правовой акт регистрации уже возникшего ранее гражданского права права собственности на объекты недвижимого имущества. Гражданские права могут возникать на основании публично-правовых актов, в том числе и актов регистрации, лишь в случаях, прямо предусмотренных законами Украины.
Этот вывод подтвержден и судебной практикой по хозяйственным делам. Высший хозяйственный суд (ВХС) Украины указывает (п.8 Разъяснения от 12.03.1999 N 02-5/111 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с признанием сделок недействительными"), что сделка, заключенная с нарушением правил обязательной государственной регистрации, может быть признана недействительной лишь в том случае, когда такие последствия прямо предусмотрены нормативным актом.
Далее, ВХС Украины (п.9 Информационного письма от 31.01.2001 N 01-8/98 "О некоторых предписаниях законодательства, регулирующего вопросы, связанные с осуществлением права собственности и его защитой ") указывает, что свидетельство о праве собственности на определенный объект имущества не является правоустанавливающим документом, хотя и может оцениваться в совокупности с другими доказательствами по делу. Указанные свидетельства не могут также выступать и предметом спора: им может быть лишь правоустанавливающий документ, на основании которого выдано свидетельство.
Итак, источниками доказательств, подтверждающих существование права собственности дочернего предприятия на объект недвижимости, являются следующие документы, представляющие собой, согласно ст. 32 Хозяйственного процессуального кодекса Украины, письменные доказательства:
- решение предприятия-основателя о создании дочернего предприятия и передаче ему в собственность соответствующих объектов недвижимого имущества;
- устав дочернего предприятия, утвержденный предприятием-основателем;
- свидетельство о государственной регистрации дочернего предприятия;
- справка о включении дочернего предприятия в соответствующий государственный реестр;
- акт приема-передачи объектов недвижимости предприятием-основателем дочернему предприятию;
- разделительный балансом между предприятием - основателем и дочерним предприятием;
- документы бухгалтерского учета, отражающие наличие соответствующих объектов недвижимости в составе основных средств дочернего предприятия;
- документы бухгалтерского учета об амортизационных отчислениях дочернего предприятия, относящихся к соответствующему объекту недвижимого имущества.
Таким образом, отношениям собственности, объектом которых являлось недвижимое имущество, можно дать следующую юридическую квалификацию. Субъектом прав собственности на указанное недвижимое имущество было дочернее предприятие. Договор же, материальным объектом которого было это же имущество, от своего имени в качестве собственника имущества заключило ЗАО. Вместе с тем, согласно ст.225 ГК УССР, право продажи имущества, кроме случаев принудительной продажи, принадлежит собственнику. В силу того, что у ЗАО полномочия собственника отсутствовали, им при совершении договора куплипродажи были нарушены положения указанной выше статьи ГК УССР.
Таким образом, ЗАО совершило противоправную сделку (см. Шахматов В.П. Составы противоправных сделок и обусловленные ими последствия. С.90-92). Такая сделка является недействительной (ничтожной), так как не соответствует требованиям закона (ч. 1 ст.48 ГК УССР). Ничтожная сделка, в отличие от оспоримой сделки, независимо от судебного решения не порождает юридические последствия, к которым стремились ее стороны. Однако она является юридическим явлением и, как указывают М.И. Брагинский и В.В. Витрянский, с правовой точки зрения не является "ничем", а наоборот, может представлять собой в юридическом смысле "нечто", имея в виду те специальные последствия, которые указаны в законе*.
Известно, что специальными последствиями юридически ничтожной сделки, не соответствующей требованиям закона, согласно ч.2 ст.48 ГК УССР, является двусторонняя реституция. Каждая из сторон обязана возвратить другой стороне все полученное по сделке.
Вместе с тем, согласно ст.224 ГК УССР, по договору купли-продажи продавец обязуется передать имущество в собственность покупателя, а покупатель обязуется принять имущество и уплатить за него определенную денежную сумму.
По юридически ничтожной сделке купли-продажи покупатель, уплатил ЗАО определенную договором денежную сумму. На основании ч.2 ст.48 ГК УССР у покупателя в связи с этим возникает право требования к ЗАО возвратить указанную денежную сумму. Принимая во внимание тот факт, что сделка купли-продажи является юридически ничтожной, действия покупателя по ее исполнению, не могут быть признаны по смыслу п. 1.4 ст. 1 Закона Украины от 03.04.1997 N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) операциями, осуществленными в рамках продажи товаров. Эти суммы также не могут быть отнесены к объектам налогообложения НДС согласно пп.3.1.1 ст.З Закона о НДС. Таким образом, для целей налогообложения факт перечисления денежных средств по юридически ничтожной сделке является действием юридически безразличным. Налоговый учет по этому факту вестись не должен.
В связи с этим при получении денежных средств от покупателя во исполнение юридически ничтожной сделки у ЗАО не возникают налоговые обязательства по НДС.
При перечислении денежных средств ЗАО в адрес дочернего предприятия и получении их дочерним предприятием между этими субъектами права возникает кондикционное обязательство (обязательство из неосновательного приобретения имущества). Возникшие отношения регулируются положениями ст.469 ГК УССР.
В качестве должника в этом обязательстве выступает дочернее предприятие (как лицо, в хозяйственной сфере которого без правового основания образовалась имущественная выгода), а в качестве кредитора - ЗАО (как лицо, за счет которого это произошло)**.
У кредитора (ЗАО) возникает право требования к должнику - дочернему предприятию - в размере ошибочно перечисленных денежных сумм. Для целей налогообложения списание со счета ЗАО и зачисление на счет дочернего предприятия соответствующей денежной суммы является юридически безразличным в связи с тем, что отсутствует продажа товаров (работ, услуг) между указанными субъектами права (п. 1.4. ст.1 Закона Украины о НДС).
Возникает вопрос о юридической квалификации отношений между дочерним предприятием и покупателем недвижимого имущества. Необходимо дать оценку действиям указанных субъектов правовых отношений, совершенных ими по отношению друг к другу. Эти действия составляют их волеизъявление, по которому можно судить о виде гражданско-правового обязательства, сторонами которого они являются. Письменными доказательствами, на основании которых необходимо дать юридическую квалификацию отношениям сторон, являются:
- акт приема-передачи соответствующего объекта недвижимого имущества от дочернего предприятия к покупателю;
- книга продаж дочернего предприятия с записью о продаже указанного объекта покупателю;
- налоговая накладная, выданная дочерним предприятием покупателю;
- книга приобретений покупателя с записью о приобретении соответствующего объекта от дочернего предприятия;
- документы бухгалтерского учета дочернего предприятия об изменении состава имущества в части прекращения права собственности на соответствующий объект недвижимости;
- документы бухгалтерского учета покупателя об изменении состава имущества в части возникновения прав собственности на тот же объект недвижимости;
- документы налогового учета дочернего предприятия, отражающие соответствующие налоговые обязательства по НДС при продаже товаров;
- документы налогового учета покупателя, отражающие у него соответствующий налоговый кредит при покупке товаров.
Таким образом, дочернее предприятие пере* дало в собственность покупателю объект недвижимости, а покупатель принял этот объект в свою собственность и обязался уплатить за него соответствующую денежную сумму. Последнее следует из характера отношений дочернего предприятия и покупателя как субъектов предпринимательской деятельности, по общему правилу являющихся возмездными (ст.1 Закона Украины "О предпринимательстве"), и из того факта, что покупатель воспользовался налоговым кредитом.
Из изложенного следует, что обстоятельствам дела в части отношений между дочерним предприятием и покупателей, подтвержденным письменными доказательствами, можно дать следующую юридическую квалификацию. Между дочерним предприятием и покупателем существует обязательство купли-продажи. Непридание сторонами их отношениям простой письменной формы не влечет за собой недействительности указанного обязательства (ст.46 ГК УССР) так как положения о купле-продаже, содержащиеся в ГК УССР не предусматривают последствий.
На основании обязательства купли-продажи у дочернего предприятия возникает право требования к покупателю уплатить соответствующую денежную сумму.
Как было сказано выше, ЗАО на основании ст.469 ГК УССР имеет право требования к дочернему предприятию в тех же размерах. В свою очередь покупатель имеет на основании ч.2 ст. 48 ГК УССР право требования к ЗАО в размерах той же денежной суммы. При таком субъектном составе лиц, которым принадлежат права требования, и которые в связи с этим несут обязанности по их удовлетворению, возможно сингулярное правопреемство в виде уступки прав требования (ст. 198 ГК УССР) или перевода долга (ст. 201 ГК УССР).
В первом случае ЗАО уступает свое право требования к дочернему предприятию покупателю. В результате этого покупатель приобретает право требования к дочернему предприятию на основании договора уступки права требования. Денежная сумма в размере этих приобретенных требований равна денежным обязательствам покупателя перед дочерним предприятием согласно обязательству купли-продажи недвижимости. Таким образом, между покупателем и дочерним предприятием возможно прекращение обязательств путем зачета взаимных однородных требований (ст.217 ГК УССР).
В случае перевода долга покупатель является должником по денежному обязательству, суть которого состоит в уплате дочернему предприятию (продавцу) денежной суммы по договору купли-продажи. При этом покупатель с согласия дочернего предприятия возлагает исполнение этого денежного обязательства на своего должника ЗАО (долг ЗАО перед покупателем возникает на основании ч.2 ст.48 ГК УССР) по договору перевода долга. На основании этого договора у ЗАО возникает обязанность уплатить дочернему предприятию определенную денежную сумму. Однако у ЗАО имеется право требования к дочернему предприятию в размере той же денежной суммы. Таким образом, между дочерним предприятием и ЗАО возможно прекращение обязательств путем зачета взаимных однородных требований.
Необходимо иметь в виду, что уступка прав требования, перевод долга, зачет взаимных однородных требований для целей налогообложения являются действиями юридически безразличными, так как при рассматриваемых обстоятельствах отсутствует оборот, в том числе встречный, товаров (работ, услуг). И таким образом, в связи с тем, что отсутствуют операции по продаже товаров (работ, услуг) по смыслу п.1.4 ст.1 и пп.3.1.1 ст. 3 Закона Украины о НДС налоговый учет по этим сделкам не ведется.
Таким образом, участникам описываемых событий необходимо оформить свои отношения в предусмотренном законом порядке.
___________________
* Обращает на себя внимание то, что, по мнению указанных ученых цивилистов, несостоявшийся договор (незаключенный договор) - это всегда "ничто". Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга первая: Общие положения. Издание 4-е, стереотипное М.: Статут, 2001. С.310.
** Гражданское право. Учебник. Издание 2-е, перераб. и доп. Под ред.А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М.: "ПБООЮЛ Л.В.Рожников", 2000.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 49 (363) от 9 декабря 2002 г.
Подписной индекс 40783