Дивиденды учредителей ООО - резидентов:
порядок начисления и налогообложения
Определение термина "дивиденды" в целях налогообложения дано в п. 1.9 Закона о налогообложении прибыли (далее - Закон): дивиденды - платеж, который осуществляется юридическим лицом в пользу собственников (доверенных лиц собственника) корпоративных прав, эмитированных таким юридическим лицом, в связи с распределением части его прибыли.
В дивиденды не включаются выплаты юридического лица, связанные с обратным выкупом акций, долей (паев), ранее эмитированных таким юридическим лицом.
В соответствии с п. 1.8 Закона корпоративные права - право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей доли прибыли такого юридического лица, независимо от того, создано ли такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, основанного на собственности одного юридического или физического лица, или в других организационноправовых формах. То есть не предусмотрено различие между корпоративными правами в зависимости от формы предприятия в целях налогообложения.
Право на получение дивидендов
при неполном внесении доли
Право на получение дивидендов согласно п. "б" ст. 10 Закона о хозяйственных обществах имеют лица, являющиеся участниками общества на начало срока выплаты дивидендов. При этом необходимость полного внесения суммы их вклада на начало такого срока законодательством не установлена. Вопросы о выплате дивидендов учредителю, который не полностью уплатил свой взнос в уставный фонд, должны решаться с учетом условий учредительных документов относительно порядка образования уставного фонда согласно положениям абз. 3 ст . 52 Закона о хозяйственных обществах (Письмо ВАСУ от 21.06.99 г. N 01-8/292).
Порядок распределения прибыли
и выплаты дивидендов
Для начисления и выплаты дивидендов необходимо собрание учредителей, так как согласно ст. 59 Закона о хозяйственных обществах порядок распределения прибыли, определение срока и порядка выплаты доли прибыли (дивидендов) относятся исключительно к их компетенции.
Согласно ст. 4 Закона о хозяйственных обществах порядок распределения прибыли должен быть отражен в учредительных документах общества.
В случае принятия решения о выплате дивидендов эмитент корпоративных прав, на которые начисляются дивиденды, осуществляет указанные выплаты владельцу таких корпоративных прав пропорционально его доле в уставном фонде предприятия-эмитента таких корпоративных прав независимо от того, являлась ли деятельность такого предприятия - эмитента прибыльной в течение отчетного периода при наличии других собственных (нераспределенная прибыль прошлых лет, средства резервного фонда) источников для выплаты дивидендов.
Но если прибыли нет, то возможны вопросы проверяющих, поскольку в п. 1.9 Закона о налогообложении прибыли дана привязка выплаты дивидендов к распределению прибыли. То есть, если прибыли нет, то выплаты дивидендов могут быть классифицированы контролерами как иные выплаты, не подпадающие под определение п. 1.9. На это легко ответить, что согласно пп. 7.8.1 существует возможность выплаты дивидендов за счет других собственных источников.
Для ООО и других предприятий (кроме ОАО) период выплаты дивидендов не регламентирован Законом о хозяйственных обществах. Согласно нормам этого Закона, периодичность созыва сборов учредителей -не реже двух раз в год, если иное не предусмотрено учредительными документами (ст. 61). В соответствии с Законом о налогообложении прибыли отчетными периодами являются квартал и год. Таким образом, выплата дивидендов в 000 возможна по результатам как отчетного квартала, так и отчетного года.
Порядок налогообложения дивидендов
при общей системе налогообложения
Порядок налогообложения дивидендов регулируется п. 7.8 ст. 7 Закона. Налогоплательщик, который выплачивает дивиденды своим собственникам, начисляет и удерживает налог на дивиденды в размере 30% начисленной суммы выплат за счет таких выплат, независимо от того, является ли эмитент плательщиком налога на прибыль (пп. 7.8.2 Закона).
При этом положения данного пункта не распространяются на выплаты дивидендов (пп. 7.8.5):
- в виде акций (долей, паев), эмитированных предприятием, которое начисляет дивиденды, при условии, что такая выплата никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (владельцев) в уставном фонде предприятия-эмитента (налог на дивиденды не применяется);
- в пользу нерезидентов (при этом суммы дивидендов облагаются налогом в порядке, определенном п. 13.7 ст. 13 Закона).
Указанный налог вносится в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов.
Платежный документ, который предоставляется налогоплательщиком обслуживающему его банковскому учреждению, должен отражать сумму дивидендов, подлежащих выплате, а также удержанную сумму налога на дивиденды. Банковское учреждение не имеет права принимать к исполнению платежный документ, не отвечающий указанным требованиям.
Отражение дивидендов в декларации о прибыли
В соответствии с пп. 7.8.3 налогоплательщик - эмитент корпоративных прав уменьшает сумму начисленного налога на прибыль на сумму внесенного в бюджет налога на дивиденды, исчисленного согласно пп. 7.8.2 ст. 7.
Данные об обязательствах налогоплательщика по перечислению в бюджет налога на дивиденды отражаются в приложении "Р" к Декларации о прибыли предприятия.
Сумма внесенного в бюджет налога на дивиденды, который вносится до/или одновременно с выплатой дивидендов, отражается в строке 42.11 по результатам расчета, приведенного в строке 46.7 приложения "Р".
Если сумма уплаченного налога на дивиденды превышает сумму налоговых обязательств предприятия - эмитента по налогу на прибыль отчетного периода, то разница переносится на уменьшение обязательств по налогу на прибыль такого предприятия в будущих налоговых периодах в порядке, предусмотренном ст. 6 Закона (пп. 7.8.4 Закона). Отражают такую разницу в строке 45 приложения "П" (пп. 7.1.2 п. "є" Порядка N 214).
При этом налогоплательщик представляет в налоговый орган копии платежных документов, которые предоставлялись налогоплательщиком в банковское учреждение при перечислении дивидендов.
При заполнении строки 42.11 Декларации о прибыли необходимо (хотя письма не имеют силу нормативно-правового акта) принимать во внимание письмо ГНАУ от 03.07.02 г. N 10379/7/15-1117, которое содержит рекомендации отражения налога на дивиденды в приложении "П" к Декларации о прибыли предприятия.
Согласно письму, заполнение строк 42.11 и 45 приложения "П" осуществляется аналогично заполнению строк 38 и 40 Декларации о прибыли. И формула строки 42.11, при условии, что показатели строки 45 приложения "П" по графам 3 и 4 этой строки должны совпадать, такова:
стр. 42.11 гр. 3 прил. "П" = стр. 46.7 гр. 3 прил. "Р" + стр. 45 прил. "П" предыдущего квартала
стр. 42.11 гр. 4 прил. "П" = стр. 46.7 гр.4 прил. "Р" + стр. 45 прил. "П" предыдущего года
Начисление налога на дивиденды по лицевому счету налогоплательщика проводится согласно данным строки 46.7 приложения "Р" к Декларации о прибыли предприятия.
Порядок налогообложения дивидендов
при упрощенной системе налогообложения
На протяжении длительного периода времени является предметом разногласий вопрос относительно уплаты налога на дивиденды предприятиями - плательщиками единого налога.
Позиция ГНАУ
ГНАУ в письмах от 15.06.99 г. N 8623/7/15-1317 и от 18.03.2000 г. N 3809/7/15-1317 выражает мнение о том, что плательщик единого налога в случае выплаты дивидендов должен начислять и удерживать налог на дивиденды в размере 30 % без уменьшения суммы начисленного единого налога на сумму внесенного в бюджет налога на дивиденды. Свою позицию органы налоговой службы аргументируют положениями пп. 7.8.2 Закона, которым предусмотрено, что налог на дивиденды перечисляется независимо от того, является ли эмитент плательщиком налога на прибыль, и в Указе N 727 (Указ Президента Украины от 28.06.99 г. N 746 "О внесении изменений в Указ Президента Украины от 3 июля 1998 года N 727 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства") не предусмотрено возмещение суммы начисленного единого налога на сумму внесенного в бюджет налога на дивиденды.
Таким образом, в данном случае имеет место факт двойного налогообложения.
Позиция Госпредпринимательства
Госпредпринимательство рядом писем, в частности письмами от 18.06.01 г. N 1-221/3757, от 22.03.01 г. N 1-221/1993, от 25.10.01 г. N 4-431-1023/6370, отстаивает позицию, согласно которой в соответствии со ст. 6 Указа N 727 субъекты малого предпринимательства, уплачивающие единый налог, не являются плательщиками налога на прибыль, а также налога на дивиденды как разновидности налога на прибыль.
Позиция ВХСУ
В свою очередь, Высший хозяйственный суд Украины признал незаконными требования налоговых органов об уплате налога на дивиденды "упрощенцами" ( постановление ВХСУ по делу N 5/38-5/7 от 12.09.01 г.), поддержав позицию Госпредпринимательства. Более того, суд принял решение, в соответствии с которым подоходный налог с дивидендных сумм также не удерживается, поскольку, согласно Декрету о подоходном налоге с граждан, подоходным налогом облагаются лишь суммы, не обложенные налогом на дивиденды. А в единый налог входит и налог на дивиденды как разновидность налога на прибыль.
Мнение проверяющих на местах
В соответствии с требованиями п. 2 Указа Президента Украины от 28.06.99 г. N 746 "О внесении изменений в Указ Президента Украины от 3 июля 1998 года N 727 "Об упрощенной Системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства", только "доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, которая облагается единым налогом, не включаются в состав совокупного налогооблагаемого дохода по итогам отчетного года такого плательщика - физического лица и лиц, состоящих с ним в трудовых отношениях". Таким образом, данный пункт Указа не распространяется на доходы в виде дивидендов, получаемых учредителями 000. Это определяется с учетом норм ст. 1 Закона Украины от 07.02.91 г. N 698 "О предпринимательстве", с изменениями и дополнениями, согласно которым владение корпоративными правами не является предпринимательской деятельностью.
Следовательно, не следует допускать ошибку, спутав одно понятие с другим, поскольку указанная льгота распространяется на наемных работников плательщика единого налога - физического лица.
Если общество, производящее выплату дивидендов, является субъектом малого предпринимательства -плательщиком единого налога, то оно не является плательщиком налога на прибыль. Исходя из этого, на получающих дивиденды учредителей не распространяется действие и пп. "т" п. 1 ст. 5 Декрета Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с граждан", согласно которому: "не включаются в совокупный налогооблагаемый доход суммы дивидендов, которые были обложены налогом во время их выплаты в соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
Таким образом, суммы дивидендов учредителей (владельцев корпоративных прав) необходимо включить в совокупный налогооблагаемый доход и обложить налогом, в соответствии с действующей ставкой налога, в порядке ст. 7 названного Декрета.
"Адвокат бухгалтера" N 23(29), декабрь 2002 г.
Подписной индекс 2331