Продажа акций, полученных как взнос в уставный фонд:
налоговый и бухгалтерский учет
"Акция - это не только ценная бумага, но и взнос в уставный фонд" Примерно так можно перефразировать известный украинский эстрадный дуэт Владимира Данильца и Владимира Моисеенко (в народе - кролики). Ведь зачастую эмитенты корпоративных прав, получив в качестве взноса инвестора акции третьих лиц, не знают, как с ними поступить: можно ли продать, обменять и т.п.
В предлагаемой ниже консультации и пойдет речь о том, как это правильно сделать.
Предприятие имеет полное право реализовать акции, внесенные участником в уставный фонд. Дело в том, что после получения таких акций право собственности на них перешло от участника к предприятию, а следовательно, именно оно может распоряжаться ими по собственному усмотрению, в том числе и продать акции третьим лицам. Об этом прямо сказано в статье 12 Закона Украины "О хозяйственных обществах" от 19.09.91 г. N 1576-XII и в статье 10 Закона Украины "О предприятиях в Украине" от 27.03.91 г. N 887-XII (далее Закон о предприятиях).
Вопрос о налогообложении операций по продаже акций, внесенных в уставный фонд предприятия, несколько запутаннее. Давайте вместе в нем разберемся.
Операция по внесению акций в уставный фонд предприятия - для участника прямая инвестиция, т.е. хозяйственная операция, предусматривающая внесение средств или имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом.
Получение акций в налоговом учете предприятие никак не отражает. Основание для этого - пп.4.2.5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли), где говорится, что не включают в состав валового дохода суммы средств или стоимость имущества, поступающие налогоплательщику в виде прямых инвестиций в корпоративные права.
При продаже акций как ценных бумаг следует руководствоваться п.7.6 Закона о прибыли, определяющим порядок налогообложения операций по торговле ценными бумагами
Опережая ваши вопросы, отметим, что рассматриваемая нами операция соответствует определению "торговля ценными бумагами", под которую, напомним, подпадают любые операции по покупке и продаже ценных бумаг лицами, не имеющими статуса торговце в ценными бумагами.
Продажа акций очевидна и в доказательствах не нуждается. А вот была ли их покупка? На наш взгляд, да. Обоснуем это.
Каждый согласится с тем, что любая покупка тесно связана с компенсацией. Не передав ничего взамен, ничего нельзя и купить. Причем совершенно неважно, осуществляют такую компенсацию в денежной или какой-либо иной форме. Главное, чтобы форма компенсации устраивала контрагента (в данном случае участника). А тот факт, что она была, не подлежит никакому сомнению.
Для подтверждения еще раз перечитаем определение термина "прямая инвестиция" из пп.1.28.2 Закона о прибыли: "прямая инвестиция-хозяйственная операция, предусматривающая внесение средств или имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом".
Как видим, компенсацией за акции (т.е за имущество, внесенное в уставный фонд) стали переданные корпоративные права. Приходим к выводу: акции предприятие все-таки приобретало.
Спешим также заверить, что, несмотря на наличие в определении термина "прямая инвестиция" выражения "в обмен", описанная операция для эмитента корпоративных прав бартерной операцией, конечно, не является. Все дело втом, что передаваемые корпоративные права не относятся ктоварам, и потому нельзя говорить о продаже товаров, а значит, и о наличии бартерной (товарообменной) операции.
Итак, у нас есть ситуация: предприятие приобрело акции, которые в дальнейшем им реализуются. В данном случае вести налоговый учет нужно так, как предписано п.7.6 Закона о прибыли.
Указанный пункт предполагает ведение отдельного учета финансовых результатов операций по торговле ценными бумагами. В чем он заключается? При продаже акций сравнивают начисленные (полученные) доходы с понесенными (начисленными) при их приобретении расходами. Если полученная разница (а точнее, сумма таких разниц по всем торговым операциям с ценными бумагами, осуществленным в течение отчетного квартала) будет положительной, то ее включают в состав валовых доходов, а если отрицательной, то ее в Декларации о прибыли предприятия вообще не отражают и относят на уменьшение доходов будущих периодов от операций по торговле ценными бумагами в течение 20 отчетных кварталов.
Доходы от продажи акций определить легко. Они в общем случае будут равны сумме средств или стоимости имущества, полученной налогоплательщиком от продажи. А вот со вторым элементом - расходами - дела обстоят не так просто.
Подпункт 7.6.3 Закона о прибыли под термином "расходы" понимает сумму средств ил и стоимость имущества, уплаченную (начисленную) налогоплательщиком продавцу ценных бумаг в виде компенсации их стоимости. Понятно, что при получении ценных бумаг денежные средства участнику за акции не уплачивались. Поэтому надо выяснить, являются ли переданные в обмен на акции корпоративные права имуществом предприятия?
Понятие имущества находим в части первой статьи 10 Закона о предприятиях, и звучит оно так: "Имущество предприятия составляют основные фонды и оборотные средства, а также другие ценности, стоимость которых отражается в самостоятельном балансе предприятия".
Исходя из этого, можем говорить о том, что передаваемые корпоративные права являются имуществом предприятия*. Сказанное подтверждается и тем, что прямая инвестиция - это обмен имущества (в том числе и акций) на корпоративные права. Приведенный вывод не противоречит также действующему гражданскому законодательству. Напомним, что учредительный договор считается гражданско-правовым. Разумеется, не отождествляя его с договором мены, в качестве допустимой аналогии отметим, что на основании статьи 241 ГК по договору мены обменивают одно имущество на другое.
Таким образом, мы считаем, что стоимость корпоративных прав (которые получил участник в обмен на вносимые в уставный фонд акции) является расходами предприятия, связанными с покупкой акций. Поэтому при продаже акций необходимо сравнить доходы от реализации с определенными в приведенном выше порядке расходами. И только при наличии положительной разницы между ними операция может привести к возникновению валовых доходов (если в соответствующем периоде не проводились убыточные операции с ценными бумагами), отражаемых по строке 2.1 приложения Б Декларации о прибыли предприятия.
Для большей убедительности обратимся к позиции ГНАУ, высказанной в письме от 17.03.2000 г N 1364/6/15-1116. В нем, в частности, предоставлен ответ на вопрос относительно наличия расходов по ценным бумагам, полученным в уставный фонд. Вывод письма следующий:
"...получение хозяйственным обществом имущества (в данном случае ценных бумаг) от его участников в виде прямой инвестиции не считается операцией по бесплатному предоставлению товаров. Вышеуказанное имущество в соответствии с подпунктом 1.28.2 ст.1 Закона о прибыли получается хозяйственным обществом в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом, то есть за компенсацию.
...финансовые результаты операций (прибыль) по торговле вышеуказанными ценными бумагами определяются как разница между доходами от продажи таких ценных бумаг и расходами на их приобретение А расходы на приобретение вышеуказанных ценных бумаг состоят из стоимости корпоративных прав, переданных хозяйственным обществом участникам в качестве компенсации стоимости полученных от них ценных бумаг в виде прямой инвестиции".
Как вы поняли, и ГНАУ (правда, без особого обоснования) придерживается мнения относительно наличия расходов по ценным бумагам, внесенным в уставный фонд предприятия.
И это вовсе не случайность Налоговые органы уже достаточно давно признают наличие расходов при получении в уставный фонд основных фондов, а также ТМЦ, что полностью соответствует содержанию рассматриваемых операций.
При реализации акций за денежные средства или в обмен на другие ценные бумаги НДС не начисляют согласно пп.3.2.1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР.
Бухгалтерский учет операций по получению акций в качестве взноса в уставный фонд и их реализации третьему лицу покажем на примере.
Участник И. Петренко внес свой взнос в уставный фонд в виде акций другого предприятия, которые при взносе на основании учредительного договора были оценены в 100 тыс.грн. В дальнейшем предприятие реализует эти акции за денежные средства по цене:
- вариант А: 80 тыс.грн.;
- вариант Б: 100 тыс.грн.;
- вариант В: 120 тыс.грн.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание хозяйственной операции ¦Корреспонденция¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +---------------¦ +-------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВР ¦ ВД ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 1 ¦Сформирован уставный фонд в ¦ 46 ¦ 40 ¦100000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦соответствии с учредительными ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦документами ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Внесены участником акции в ¦ 14 ¦ 46 ¦100000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦уставный фонд ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------------------------------¦
¦ 3 ¦Отражена реализация акций: ¦
¦ +------------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦- вариант А ¦ 377 ¦ 741 ¦ 80000¦ - ¦ ¦
¦ +-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ ¦- вариант Б ¦ 377 ¦ 741 ¦100000¦ - ¦ - ¦
¦ +-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ ¦- вариант В ¦ 377 ¦ 741 ¦120000¦ - ¦ 20000¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 4 ¦Списана балансовая стоимость ¦ 971 ¦ 14 ¦100000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализованных акций (для вариантов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦А, Б и В) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 5 ¦Списана на финансовый результат ¦ 793 ¦ 971 ¦100000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦балансовая стоимость реализованных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦акций (для вариантов А, Б и В) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------------------------------¦
¦ 6 ¦Отнесен на финансовые результаты доход от реализации акций: ¦
¦ +------------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦- вариант А ¦ 741 ¦ 793 ¦80000 ¦ - ¦ - ¦
¦ +-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ ¦- вариант Б ¦ 741 ¦ 793 ¦100000¦ - ¦ - ¦
¦ +-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ ¦- вариант В ¦ 741 ¦ 793 ¦120000¦ - ¦ - ¦
+---+------------------------------------------------------------------------¦
¦ 7 ¦Получены денежные средства в оплату акций: ¦
¦ +------------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦- вариант А ¦ 311 ¦ 377 ¦80000 ¦ - ¦ - ¦
¦ +-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ ¦- вариант Б ¦ 311 ¦ 377 ¦100000¦ - ¦ - ¦
¦ +-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ ¦- вариант В ¦ 311 ¦ 377 ¦120000¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Если акции продают по цене меньше или равной стоимости корпоративных прав (100 тыс.грн.), строку 2.1 приложения Б Декларации о прибыли не заполняют (см. варианты А и Б). При продаже акций по цене больше стоимости корпоративных прав (вариант В) ее заполняют на возникающую разницу.
____________________
* Обратим внимание на такой факт. В тех случаях, когда идет речь о разделении имущества предприятия (например, при выходе участника из ООО), в расчет принимают данные первого раздела пассива баланса, в котором, в частности, и отражается стоимость взносов участников. В то же время оговоримся, что предложенный нами подход, основанный на отнесении корпоративных прав к имуществу эмитента, не является общепризнанным. Противники этого подхода считают, что расходов по акциям, полученным в уставный фонд, вообще не будет, с чем мы, конечно, не согласны.
"Все о бухгалтерском учете" N 118 (786) от 20 декабря 2002 г.