Продажа товаров, находящихся в налоговом залоге
1 октября 2001 года вступили в силу статьи Закона N 2181, касающиеся налогового залога.
Однако в ходе документальных проверок прошлых периодов время от времени возхникают вопросы о налоговом залоге в свете известного Указа Президента Украины от 04.03.98 N 167/98 (далее - Указ).
Мы расскажем Вам о нескольких довольно типичных ситуациях, которые часто фигурируют в уголовных делах, расследуемых налоговой милицией. Чтобы нас не обвинили в разглашениии данных досудебного следствия, мы отпускаем подробности этих дел, сконцентрировавшись на правовой стороне проблемы.
Указ о налоговом залоге
Указ ввел налоговый залог как способ обеспечения погашения налогоплательщиками (предприятиями, его филиалами и физическими лицами субъектами предпринимательской деятельности) налоговой задолженности.
Налоговой задолженностью признавались неуплаченные в срок суммы налогов, сборов, неналоговых платежей, пени, штрафов и других финансовых санкций, предусмотренных за неуплату налогов в бюджет.
В налоговый залог попадали имущество и имущественные права налогоплательщиков.
Возникал налоговый залог со дня возникновения налоговой задолженности, о чем налоговый орган обязан был в 3-х дневный срок письменно уведомить налогоплательщика.
Налогоплательщик, чье имущество попало в налоговый залог, был ограничен в своем праве свободно распоряжаться своей собственностью. В частности, он не мог отчуждать свои имущество и имущественные права без письменного согласия налогового органа.
Исключением из этого правила, являлась реализация товаров в обороте, при условии, что эти товары реализуются по ценам не ниже обычных (ч. 2 ст.5 Указа). Определения "товаров в обороте" в Указе не давалось.
Постановление КМУ
22 июня 1998 года КМУ издал Постановление N941, которым утвердил Порядок обращения взыскания на движимое имущество, находящееся в налоговом залоге, для погашения налоговой задолженности налогоплательщика и реализации такого имущества (далее - Порядок).
В самом же тексте Постановления определено, что оно издано во исполнение Указа.
В п. 1 Порядка даны определения некоторым терминам, используемым как в самом Порядке, так и в Указе, в частности:
товары в обороте - сырье, полуфабрикаты, комплектующие изделия, готовая продукция, товары, приобретенные для реализации и находящиеся в собственности налогоплательщика.
Пленум Верховного Суда Украины
Не остался в стороне рассматриваемой нами проблемы и Пленум ВС. 26.03.1999г. он издал Постановление N 5 "О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (далее Постановление Пленума). Это весьма серьезный документ, к которому мы обязательно вернемся в будущем.
В части налогового залога, в абзаце 2 пункта 4 Постановления Пленума указано следующее:
"По ст. 165 или другим статьям УК (имеется в виду Уголовный кодекс в редакции до 01.09.2001 г., аналогичные статьи есть и в действующей редакции УК - прим. редакции), предусматривающим ответственность за должностные преступления, должно квалифицироваться также отчуждение должностным лицом имущества и имущественных прав, находящихся в налоговом залоге по основаниям, определенным Указом..., совершенное без письменного согласия органов государственной налоговой службы... Такие действия не могут признаваться уклонением от уплаты налогов..."
Конечно же Пленум, издавая это Постановление, имел в виду, что такие действия квалифицируются как должностные преступления исключительно при наличии необходимых признаков, указанных в Уголовном кодексе.
Ситуация 1
В ходе проверки Завода было установлено, что было реализовано имущество, находящееся в налоговом залоге. Таким имуществом, в данном случае выступала различная продукция, полученная от контрагентов завода за оказанные им услуги.
В акте проверки, а затем и в ходе досудебного следствия налоговые органы не признали указанную продукцию "товарами в обороте".
Простое обращение к вышеуказанным нормативно-правовым актам свидетельствует, что этот вывод работников налоговых органов является неправомерным.
В результате главному бухгалтеру Завода было предъявлено обвинение в совершении преступления, предусмотренного ст. 367 УК - "должностная халатность". Что же собой представляет состав преступления "должностная халатность"?
Статьей 367 УК определено, что должностная халатность - это невыполнение или ненадлежащее выполнение должностным лицом своих обязанностей вследствие недобросовестного к ним отношения, причинившее вред охраняемым законом правам и интересам граждан, юридических лиц, общества или государства.
Должностное лицо, в нашем случае (примечание 1 к статье 364 УК), - лицо постоянно или временно осуществляющее на предприятии организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции.
Итак, из вышеизложенного видно, что нормативно-правовыми актами, регулировавшими до 01.10.2001 года налоговый залог, прямо и однозначно определено, что закупленные для дальнейшей продажи товары, вне зависимости от вида деятельности налогоплательщика, являются товарами в обороте.
То есть, если следователь не согласен с этим выводом, то он должен конкретно указать:
1. Почему мы не имеем права руководствоваться вышеприведенным определением.
2. В каком нормативно-правовом акте дано определение "товаров в обороте" для целей применения Указа.
Отдельного разговора заслуживает вопрос: а является ли главный бухгалтер "должностным лицом" при осуществлении операции продажи имущества, находящегося в налоговом залоге.
Не вдаваясь в пространные теоретические рассуждения, зададимся одним вопросом: "Кто имеет право от имени предприятия осуществлять реализацию принадлежащего ему имущества?". Однозначно можно сказать, что главный бухгалтер такого права не имеет, если, конечно, у него нет доверенности на совершение сделок от имени предприятия.
Также следует обратить внимание, что одним из признаков "должностной халатности" является причинение ущерба. В данном случае, надо понимать, что ущерб должен выражаться в непоступлении в бюджет суммы налогов вследствие, например, неотражения этой операции в налоговой отчетности.
При этом размер ущерба - это обстоятельство, подлежащее доказыванию в уголовном деле (п.4 ст. 64 Уголовно-процессуального кодекса). Если материальный ущерб отсутствует, то отсутствует и состав преступления ("Должностной халатности") в действиях главного бухгалтера.
Ситуация 2
Второй случай довольно схож с первым - на другом Заводе, имущество которого находилось в налоговом залоге, была произведена ликвидация объекта основных фондов ввиду полного износа и невозможности дальнейшей эксплуатации. Образовавшийся в результате ликвидации металлолом был продан "Втормету".
Эта операция нашла свое отражение сначала в акте проверки, а потом и в постановлении о привлечении директора Завода к уголовной ответственности за злоупотребление должностным положением.
Директор, защищаясь от обвинения, указал следователю, что согласно преамбуле к Закону Украины "О металлоломе" металлолом является сырьем, а сырье относится к "товарам в обороте", на реали зацию которых не требуется согласие налоговых органов.
Это уголовное дело поступило с обвинительным заключением в суд, но после судебного рассмотрения было возвращено судом для дополнительного расследования.
Ситуация 3
В адвокатской практике автора был также случай, когда еще на стадии возбуждения уголовного дела удалось доказать следователю прокуратуры, что хотя директор и реализовал имущество без согласия налогового органа, но в его действиях отсутствовали признаки состава преступления, предусмотренного статьей 165 УК (в действовавшей до 01.09.2001г. редакции), так как
во-первых, имущество было реализовано по цене гораздо выше обычной,
во-вторых, вырученные денежные средства полностью направлены на погашение недоимки,
то есть, в действиях директора отсутствовало причинение материального ущерба (а именно это является обязательным для данного состава преступления) государству, без чего нельзя говорить о совершении должностного злоупотребления.
Заключение
Мы кратко остановились лишь на нескольких проблемах привлечения руководителей и бухгалтеров к уголовной ответственности и осуществления их защиты.
В таком деле, как защита по уголовному делу, нет и не может быть универсальных рекомендаций. Ее линия избирается в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств дела.
"Адвокат бухгалтера" N 16 (22), август 2002 г.
Подписной индекс 23311