Курсовые разницы по валютным кредитам
Пунктом 7.8 Постановления Пленума ВХСУ от 25.07.2002г. "О мерах по обеспечению единообразного и правильного применения законодательства о налогах" изложена новая позиция ВХСУ, прямо противоречащая позиции, выраженной этим органом ранее в обзорных письмах. В частности, одни из последних обзорных писем ВАСУ - от 27.11.2001 г. N 01-8/1289, и от 31.01.2001 г. N 01-8/97 прямо указывали на бесспорность (в восприятии Высшего хозяйственного суда) правовой позиции налогоплательщиков по отнесению на валовые доходы и валовые расходы сумм курсовых разниц, возникающих в результате перерасчета кредитных средств, полученных в иностранной валюте.
Указанная позиция была также подтверждена в определении Конституционного суда Украины от 14 марта 2002 года за N1-у/2002. В этом документе Конституционный суд отказал в производстве относительно официального толкования п.п.7.3.6 п.7.3 ст. 7 Закона о прибыли на том основании, что судами Украины неоднозначного толкования вышеуказанных норм (п.7.3 Закона о прибыли) не усматривается. При этом Конституционный суд отметил, что употребляемые законодателем термины "любая иностранная валюта" или " задолженность в иностранной валюте" предусматривают все возможные случаи возникновения курсовых разниц, независимо от оснований их получения.
Ввиду вышеуказанного, пункт 7.8 Постановления Пленума ВХСУ от 25.07.2002 г. вызывает недоумение, поскольку со времени предыдущих разъяснений ВХСУ никаких изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" не вносилось.
Не изменилась и аргументация правомерности отнесения на валовые расходы и валовые доходы курсовых разниц по валютным кредитам. Более того, считаем, что пункт 7.8 Постановления Пленума ВХСУ от 25.07.2002 г. противоречит нормам налогового законодательства и принципам трактования его отдельных норм. В частности: Наряду с тем, что нормы п.7.3 ст.7 Закона о прибыли носят специальный характер и определяют особенности налогового учета операций с расчетами в иностранной валюте, они не противоречат и не отменяют действия и правила общих норм Закона о прибыли, устанавливающих принципы налогообложения прибыли предприятий.
Обращение к общим нормам Закона о прибыли позволяет судить о том, что законодатель предусмотрел относить к валовым расходам не только прямые расходы по уплате процентов за пользование "любыми" кредитными ресурсами, но и любые дополнительные (но связанные с такими выплатами или начислениями) расходы (п.п.5.5.1), а также суммы каких-либо затрат, уплаченных, начисленных в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей товаров (работ, услуг)... (п.п.5.2.1).
Возникновение курсовых разниц связано с ведением налогоплательщиком хозяйственной деятельности. Это прямо следует из определения термина п. 1. 32 Закона о прибыли:
"Хозяйственная деятельность - какая-либо деятельность лица, направленная на получение дохода...".
А потому, получив кредитные ресурсы с целью получения дохода, плательщик имеет право относить на расходы и все затраты, связанные с использованием кредитных ресурсов, в том числе и в иностранной валюте.
Нормы п.7.3 ст.7 Закона о прибыли, нося специальный характер, регулируют вопросы, связанные с осуществлением расчетов в инвалюте, не освещенные в общих нормах Закона о прибыли. При этом п.п.7.3.3, на который ссылается Постановление Пленума ВХСУ от 25.07.2002 г. регулирует порядок отражения в учете задолженности в инвалюте в течение отчетного периода, а также при ее погашении. Нормы п.п.7.3.3 указывают, как отражать в налоговом учете суммы долга в инвалюте, но не ставят в зависимость отражение или неотражение в составе валовых расходов (доходов) сумм курсовых разниц от причин их возникновения.
Таким образом, согласно нормам Закона о налоге на прибыль, условием правомочности отнесения на валовые расходы затрат не только по уплате (начислению) процентов, но и каких-либо связанных с этим затрат, является связь выплат или начислений с производственной деятельностью, а не отражение их в налоговом или не налоговом учете (имеется ввиду бухгалтерский учет). Более того, понятие налоговый учет нормативно не определено и правил его ведения нет. А потому нельзя требовать исполнения того, что не предусмотрено законодательно.
С последней трактовкой ВХСУ порядка применения п.7.3 можно было бы согласиться, если бы законодательством предусматривалась зависимость включения в доходы или расходы курсовых разниц от того, включается ли сумма задолженности в доходы или расходы при определении налога на прибыль.
Тем не менее, при отражении в налоговом учете курсовых разниц по валютным кредитам следует учитывать изменения официальной позиции ВХСУ. Выражается это в том, что налогоплательщик сам должен принять решение действовать по закону или же по указанию ( Пленума ВХСУ), не носящему даже характера нормативного акта.
В соответствии с Законом Украины от 7 февраля 2002 г. N 3018 "О судоустройстве Украины", постановления пленума высшего (специализированного) суда носят для нижестоящих судов рекомендательный характер и могут рассматриваться как методологическая помощь.
С учетом того, что Постановление Пленума ВХСУ не может изменять нормы законодательства по вопросам налогообложения, правовые последствия его зависят от обстоятельств конкретного дела и конкретной ситуации. Несомненно, налоговые органы будут использовать тезисы Пленума ВХСУ от 25.07.2002 г., однако решение будет принимать суд. И мы надеемся, что при этом он будет руководствоваться нормами законодательных актов.
"Адвокат бухгалтера" N 20 (26), октябрь 2002 г.
Подписной индекс 23311