Расходы на ремонт и эксплуатацию автомобиля:
бухгалтерский и налоговый учет
Сегодня нормальное ведение хозяйственной деятельности предприятия невозможно представить без использования автотранспорта. Практически каждое предприятие или имеет на балансе автомобиль, или использует арендованный автотранспорт, а также пользуется транспортными услугами других предприятий.
Отражение в налоговом учете затрат на содержание и эксплуатацию автомобилей зависит от того, какой автомобиль используется на предприятии: грузовой или легковой. Подпунктом 5.4.10 ст.5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 N 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли) введены ограничения на включение в валовые расходы таких затрат на содержание легковых автомобилей как оплата стоянки, парковки, затрат на горюче-смазочные материалы (ГСМ). Для грузовых автомобилей отсутствуют какие-либо дополнительные условия относительно включения эксплуатационных затрат в состав валовых расходов (ВР).
Для подтверждения связи расходов с хозяйственной деятельностью необходимы первичные документы. Формы, порядок заполнения и учет первичных документов определен в Типовых формах первичного учета работы грузового автомобиля, утвержденных Приказом Минстата и Минтранса Украины от 29.12.1995 N 488/346 (с изменениями и дополнениями), а также Инструкцией о порядке изготовления, хранения, применения единой первичной транспортной документации для перевозки грузов автомобильным транспортом и учета транспортной работы, утвержденной приказом Минстата и Минтранса Украины от 07.08.1996 N 228/253 (с изменениями и дополнениями; далее - Инструкция N 228).
Однако следует иметь в виду, что действие Инструкции N 228 было приостановлено решением Госкомпредпринимательства от 16.10.1998 N 17-02/10 в части применения товарно-транспортных накладных как бланков строгой отчетности. Следовательно, на сегодняшний день применение ТТН как бланков строгой отчетности не является обязательным.
Основанием для учета транспортной работы легкового автомобиля и для списания израсходованного топлива служит путевой лист служебного легкового автомобиля формы N 3, утвержденный приказом Госкомстата Украины от 17.02. 1998 N 74. Этим же приказом утверждена и Инструкция о порядке применения путевого листа служебного легкового автомобиля и учета транспортной работы.
Расходы на проведение
техобслуживания и ремонта
В бухгалтерском учете согласно п. 15 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденного приказом Минфина от 27.04.2000 N 92, мероприятия,направленные на поддержание объекта основных средств в рабочем состоянии, относятся к составу расходов отчетного периода. К таким мероприятиям у предприятий, имеющих автотранспорт, относятся мероприятия по поддержанию автотранспорта в исправном состоянии (техническое обслуживание и ремонт) Следовательно, такие расходы могут отражаться в бухгалтерском учете следующими записями: дебет 23, 91, 92, 93, 94 - кредит 20, 22, 28, 63, 65, 66, 68.
В налоговом учете подход к формированию ВР на поддержание автомобиля в исправном состоянии несколько другой. Так, расходы, связанные с техническим обслуживанием автомобиля, относятся на ВР предприятия-налогоплателыцика по первому событию на основании пп.5.2.1 ст.5 Закона о налогообложении прибыли как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности.
Что касается ремонтов, реконструкции, модернизации, то такие мероприятия рассматриваются как улучшение основных фондов.
Налоговый учет расходов на улучшение основных фондов регулируется п.8.7 ст.8 Закона о налогообложении прибыли, согласно которому налогоплательщики имеют право в течение отчетного года отнести к ВР любые затраты, связанные с улучшением основных фондов, в сумме, которая не превышает 5% совокупной балансовой стоимости совокупной группы основных фондов на начало отчетного года. Сумма расходов, превышающая "5%-ный рубеж", будет отнесена на увеличение балансовой стоимости групп основных фондов.
Для предприятий, имеющих на балансе несколько объектов основных фондов, проблем, связанных с отнесением расходов по ремонтам, превышающим этот лимит, как правило, не возникает, потому что затраты на таких предприятиях обычно касаются одного или нескольких объектов. Гораздо сложнее ситуация по отнесению сверхлимитных расходов на ремонт для предприятий, имеющих на балансе большое количество объектов основных фондов (к ним можно отнести и крупные автотранспортные предприятия). Как правильно распределить расходы, превышающие 5%-ный лимит и как могут быть связаны эти расходы с объектами основных фондов (к примеру, на автотранспортном предприятии одновременно могут производиться и ремонты подвижного состава, и капитальные ремонты других основных фондов - как второй группы так и других групп и т.д.)? С 2002 года эта задача еще усложнилась требованиями ГНАУ, которая своим приказом от 13.02.2002 N 68 утвердила Налоговое разъяснение относительно применения абзаца третьего статьи 7 Закона Украины "О государственном бюджете на 2002 год", в котором предлагается вести учет основных фондов групп II и III пообъектно. В проекте Закона о государственном бюджете на 2003 год также содержится аналогичная норма. На сегодняшний день тем предприятиям, которые налоговый учет основных фондов ведут пообъектно, задача по отнесению сверхлимитного ремонта на стоимость каждого объекта очень трудоемкая. Прежде всего, сложность заключается в том, чтобы определить, какие затраты следует отнести к сверхлимитным. Ведь превышение 5% -ного лимита может произойти в любом отчетном периоде, и предприятию необходимо в хронологическом порядке отсортировать все документы по этой статье расходов - только таким образом установить, какие затраты прошли первыми и будут отнесены к ВР, а какие следует отнести на увеличение стоимости объектов основных фондов. Предприятиям, которые ведут группы II и III по балансовой стоимости в соответствии с Законом о налогообложении прибыли, эту задачу будет решить проще, так как все сверхлимитные расходы необходимо распределить только по группам, что гораздо проще и займет меньше времени.
Поэтому налогоплательщикам необходимо все-таки руководствоваться нормами Закона о налогообложении прибыли. Для этого в начале года предприятие должно определить свой 5% -ный лимит и на основании первичных документов относить к ВР все ремонты, которые не превышают этот лимит, а все, что превысит этот лимит - просто увеличит балансовую стоимость соответствующей группы II или III без какой-либо привязки к конкретному объекту либо увеличит балансовую стоимость конкретного объекта основных фондов группы I (поскольку только для этой группы Законом о налогообложении прибыли предусмотрен по-объектный учет).
При этом необходимо иметь в виду, что стоимость запасных частей, приобретенных для ремонта и отнесенных к ВР "по первому событию", исключается из ВР в случае превышения 5%-ного лимита путем уменьшения остатков товарно-материальных ценностей (ТМЦ) на начало отчетного периода в ведомости прироста (убыли) материалов согласно п.5.9 Закона о налогообложении прибыли. Речь идет только о тех запасных частях или других материальных ценностях, которые использованы в процессе ремонта.
Так как порядок отнесения к ВР затрат то техобслуживанию и ремонтам различен, поэтому в бухгалтерском учете необходимо обеспечить соответствующее документальное оформление, которое позволяло бы четко разграничить документы по ремонтам и техобслуживанию.
Что касается налогового кредита по НДС относительно приобретенных запасных частей и других ТМЦ, использованных для ремонта, но не вошедших в 5%-ный лимит, то в соответствии с пп.7.4.1 ст.7 Закона Украины от 03.04.1997 N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями; далее - Закон о НДС), суммы НДС, уплаченные (начисленные) плательщиком налога в течение отчетного периода в связи с приобретением (сооружением) основных фондов, подлежащих амортизации, включаются в состав налогового кредита такого отчетного периода независимо от сроков введения в эксплуатацию основных фондов. Обязательным при этом является наличие оформленной соответствующим образом налоговой накладной или таможенной декларации (пп.7.4.5 ст.7 Закона о НДС).
Таким образом, право на налоговый кредит по запасным частям и ТМЦ, используемым в ремонтах основных фондов, предприятия имеют в полном объеме.
Замена шин и аккумуляторов
Немало вопросов у налогоплательщиков возникает при замене автомобильных шин и аккумуляторов. Пунктом 3.19 Положения N 102 предусмотрено, что замена автомобильных шин и аккумуляторных батарей не относится к реконструкции, модернизации, техническому переоснащению и другим видам улучшений. Согласно п.1.3 этого Положения техническое обслуживание - это операция или комплекс операций по поддержанию работоспособности либо исправности автомобиля. Поскольку замена шин и аккумуляторов направлена именно на поддержание автомобиля в рабочем состоянии, такую замену можно рассматривать как один из видов технического обслуживания. Следовательно, в налоговом учете расходы по замене автомобильных шин и аккумуляторных батарей относятся к ВР. Аналогичная точка зрения была изложена в письме ГНАУ от 11.11.1999 N 9365/5/15-1216, в соответствии с которым расходы, связанные с заменой аккумуляторных батарей, непригодных для дальнейшей эксплуатации, включаются в состав ВР согласно пп.5.2.1 ст.5 Закона о налогообложении прибыли.
Согласно п.24 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденному приказом Минфина от 20.10.1999 N 246, запасы могут отражаться в бухгалтерском учете по самой малой из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации.
По чистой стоимости реализации запасы отражаются в том случае, если их цена снизилась, они устарели или утратили свою первоначально ожидаемую экономическую выгоду.
У налогоплательщиков может возникнуть вопрос: когда же списываются с баланса стоимость шин и аккумуляторов - в момент замены или после выхода из строя?
Если предприятие не спишет с баланса стоимость шин и аккумуляторов, а поставит их под отчет, к примеру, водителю или начальнику автоколонны, тогда бухгалтерии предприятия необходимо в соответствии с П(С)БУ 9 проводить постоянные уценки их стоимости, что с практической точки зрения нецелесообразно, так как приведет к неминуемым потерям, то есть уменьшению ВР (п.5.9 ст.5 Закона о налогообложении прибыли).
По нашему мнению, шины и аккумуляторы после передачи в эксплуатацию можно сразу относить к расходам отчетного периода, а после окончания срока их службы приходовать по цене возможной реализации или использования. При этом на предприятии ведется только аналитический (количественный) учет срока службы.
Списание шин осуществляется в соответствии с Нормами эксплуатационного пробега автомобильных шин, утвержденными приказом Минтранса Украины от 08.12.1997 N 420. Аккумуляторные батареи списываются по истечении срока службы. При этом можно руководствоваться Правилами надзора и поддержания в рабочем состоянии стартерных свинцово-кислотных аккумуляторных батарей НД 7214 у 95120-157-97, утвержденными приказом Минтранса Украины от 08.12.1997 N 417. Однако необходимо обратить внимание на то, что эти документы не являются нормативными актами (так как не зарегистрированы в Ми-нюсте). Следовательно, приведенные там нормы не являются обязательными для исполнения налогоплательщиком. В данной ситуации предприятие может само решать, когда необходимо производить замену шин или аккумуляторов.
Приведем пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по приобретению и замене шин и аккумуляторов.
Пример. Предприятием приобретены 4 автомобильные шины по цене 300 грн. (в том числе НДС - 50 грн.) и аккумулятор стоимостью 600 грн. (в том числе НДС - 100 грн.). В бухгалтерском и налоговом учете операции по приобретению и замене шин и аккумуляторов могут быть отражены следующими записями:
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский учет ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +---------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ дебет ¦ кредит ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-------------+-------------+------¦
¦ 1 ¦Осуществление предоплаты по ¦ 631 ¦ 311 ¦ 1800 ¦
¦ ¦приобретению шин и аккумулятора* ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-------------+-------------+------¦
¦ 2 ¦Отражение суммы налогового кредита ¦ 641 ¦ 644 ¦ 300 ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-------------+-------------+------¦
¦ 3 ¦Оприходование материальных ¦ 207 ¦ 631 ¦ 1500 ¦
¦ ¦ценностей на склад ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-------------+-------------+------¦
¦ 4 ¦Списание приобретенных шин с ¦ 23, 90, 91, ¦ 207 ¦ 1000 ¦
¦ ¦отражением соответствующих расходов ¦ 92, 93, 94 ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-------------+-------------+------¦
¦ 5 ¦Списание аккумулятора ¦ 23, 90, 91, ¦ 207 ¦ 500 ¦
¦ ¦ ¦ 92, 93, 94 ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------+-------------+-------------+------¦
¦ 6 ¦Отражение финансового результата ¦ 791 ¦ 23, 90, 91, ¦ 1500 ¦
¦ ¦при списании автомобильных шин и ¦ ¦ 92, 93, 94 ¦ ¦
¦ ¦аккумулятора ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦* Подлежит отнесению на валовые расходы 1500 грн. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 50 (364) от 16 декабря 2002 г.
Подписной индекс 40783