Как правильно платить дивиденды
Настоящая статья продолжает цикл публикаций о выплате дивидендов: выплата дивидендов на привилегированные акции, дивиденды, выплачиваемые частным предприятием, юридическими лицом - плательщиком единого налога - вот круг вопросов, которым посвящен этот материал.
Выплата дивидендов на привилегированные
акции юридическим лицом
на традиционной системе налогообложения
Для дивидендов, получаемых физическими лицами на привилегированные акции, Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.09.1997 N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями; далее - Закон о налогообложении прибыли) предусмотрены совсем не привилегии, а скорее, дискриминационные налоговые меры. Причем, с экономической точки зрения, совершенно безосновательно.
Подпунктом 7.8.7 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли предусмотрен следующий порядок налогообложения дивидендов на привилегированные акции: "Б случаях выплаты дивидендов физическим лицам на привилегированные акции суммы таких выплат подлежат обложению налогом, предусмотренным подпунктом 7.8.2 этой статьи...". То есть они облагаются налогом на дивиденды в общем для всех юридических лиц порядке, как при выплате дивидендов на корпоративные права. Однако дальше начинаются законодательные фокусы - пп. 7.8.7 ст. 7 цитируем далее: "...и приравниваются к выплате дополнительных благ, которые облагаются налогом в порядке, установленном законом Украины о налогообложении доходов физических лиц".
Следует отметить, что никакого Закона Украины, регулирующего налогообложение доходов физических лиц, в природе не существует (с 1992 года). А регулируется данный вопрос, как всем хорошо известно, Декретом КМУ от 26.12.1992 N 13-92 "О подоходном налоге с граждан" (с изменениями и дополнениями; далее - Декрет 13-92), а также Инструкцией "О подоходном налоге с граждан", утвержденной Приказом ГГНИУ от 21.04.1993 N 12 (с изменениями и дополнениями; далее - Инструкция N 12).
В соответствии с пп.8.2 раздела II Инструкции N 12, "к совокупному налогооблагаемому доходу, полученному по месту основной работы, в частности, относятся:...дополнительные блага (материальные и социальные блага в денежной и натуральной форме за счет работодателя)...". То есть даже если предприятие, где такое несчастное физическое лицо получает дивиденды на привилегированные акции, не является местом его основной работы, то для целей налогообложения оно таковым считается!
Таким образом, выплата физическим лицам дивидендов на привилегированные акции облагается:
- налогом на дивиденды - само собой;
- подоходным налогом - так же, как доходы, полученные по месту основной работы, по соответствующим ставкам (пп.7.1 Инструкции N 12) и в порядке, установленном этой Инструкцией для уплаты подоходного налога по месту основной работы.
Получается, что уж лучше зарплату платить, чем такие дивиденды! Чем вызвана такая дискриминация держателей привилегированных акций - физических лиц, остается только гадать.
Налогообложение дивидендов
на частном предприятии
на традиционной системе налогообложения
Частное предприятие, как все другие виды предприятий, имеет право выплачивать дивиденды. Порядок налогообложения дивидендов, выплачиваемых частным предприятием такой же, как и у всех остальных юридических лиц. Однако ГНАУ периодически публикует разъяснения, где запрещает выплату дивидендов на частном предприятии по смехотворным мотивам. Например, письмо ГНАУ от 19.04.2000 N 5534/7/15-0117 (текст письма приведен после статьи).
Право частного предприятия выплачивать дивиденды в общем порядке, установленном для всех юридических лиц, основано на следующих положениях:
- Пункт 1 ст.2 Закона Украины от 27.03.1991 N 887-XII "О предприятиях в Украине" (с изменениями и дополнениями) гласит: "В Украине могут действовать предприятия следующих видов: частное предприятие, основанное на собственности физического лица..."; в соответствии со ст.6 этого же Закона, " предприятие считается созданным и приобретает права юридического лица со дня его государственной регистрации. Государственная регистрация предприятий осуществляется в соответствии с Законом Украины "О предпринимательстве";
- в соответствии со ст.8 Закона Украины от 07.02.1991 N 698-XII "О предпринимательстве" (с изменениями и дополнениями), "для государственной регистрации... юридического лица предоставляются следующие документы:... документ, удостоверяющий уплату собственником (собственниками) взноса в уставный фонд субъекта предпринимательской деятельности... ". таким образом, очевидно, что частное предприятие, как и всякое другое, имеет уставный фонд;
- в соответствии с п. 1.9 Закона о налогообложении прибыли, дивиденды это платеж в пользу собственников корпоративных прав; а п. 1.8 этого же Закона определяет, что корпоративные права - это право собственности на уставный фонд (его долю)*.
Отсюда следует, что частное предприятие имеет право выплачивать дивиденды на общих основаниях, предусмотренных п. 7.8 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли.
И только у частного предпринимателя ни корпоративных прав, ни дивидендов, разумеется, быть не может!
Налогообложение дивиденодов
у юридического лица - плательщика
единого налога
Вопрос о том, платить или не платить налог на дивиденды предприятиюплательщику единого налога стал притчей во языцех упрощенной системы налогообложения.
Сначала он был предметом споров между ГНАУ и Госкомпредпринимательства. Причем пока Госкомпредпринимательства боролся -издавал письмо за письмом (одно противоречащее другому, надо заметить) - ГНАУ скромно отмалчивалась: надо полагать, просто не удостаивая своим ответом столь незначительного оппонента.
Автору известны всего четыре письма Госкомпредпринимательства по данному вопросу:
1. Письмо от 22.03.2001 N 1-221/1993: в этом документе Госкомпредпринимательства утверждает, что предприятия - плательщики единого налога налог на дивиденды не платят. Однако при этом дивиденды, выплачиваемые физическим лицам, будут облагаться подоходным налогом, а юридическим - включаться в валовой доход таких юридических лиц - получателей дивидендов.
2. Письмо от 08.05.2001 N 1-221/30107: по смыслу содержащихся в нем выводов совершенно идентично первому письму.
3. Письмо от 18.06.2001 N 1-221/3757: в этом письме Госкомпредпринимательства идет дальше и делает вывод о том, что налог на прибыль (в том числе и налог на дивиденды) уплачивается в составе единого налога, - вывод, надо сказать, спорный, но очень ценный. Ценность его станет понятна, когда будут подвергнуты анализу вопросы удержания подоходного налога с выплаченных гражданам дивидендов.
4. Письмо от 24.10.2001 N 1-221/6346: по смыслу выводов равнозначно первому и второму.
Точка зрения ГНАУ по этому поводу также не менялась с 1999 года, когда в письме от 15.06.1999 N 8623/7/15-1317 (полный текст приведен после статьи) было однозначно определено: платить в обязательном порядке. Такое несколько непривычное постоянство ГНАУ удивляет и наводит на размышления: а вдруг действительно надо платить?
Однако все точки над "і" в данном вопросе поставил Высший хозяйственный суд Украины, который постановлением от 12.09.2001 по делу N 5/38-5/7 определил: налог на дивиденды плательщики единого налога не платят!
Теперь позиция ГНАУ такова: если налог на дивиденды не платите, то удерживайте подоходный налог при выплате дивидендов физическим лицам. Такое мнение имеет право на существование, так как вопрос действительно спорный и неоднозначный. Однако после известного решения апелляционного хозяйственного суда Львовской области от 28 февраля 2002 г. ситуация изменилась: был создан прецедент принятия судом решения о правомерности неудержания подоходного налога и неуплаты налога на дивиденды при выплате дивидендов физическим лицам. Аргументация: налог на прибыль (в том числе и налог на дивиденды как вид налога на прибыль) уплачивается плательщиками единого налога в составе единого налога, следовательно, есть законные основания для применения абзаца "т" п.1 ст.5 Декрета 13-92.
Однако либо до принятия соответствующего решения Высшим хозяйственным судом, либо до выхода в свет нормативного акта по данному вопросу ситуация останется неурегулированной.
Санкции за неуплату
налога на дивиденды
При решении любого серьезного вопроса бухгалтера в первую очередь интересует: а что будет, если какие-либо положения законодательства соблюдены не будут?
Вопрос неуплаты (или несвоевременной уплаты) налога на дивиденды или уплаты его не в полном объеме регулируется Законом Украины от 21.12.2000 N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (с изменениями и дополнениями; далее - Закон N 2181).
В случае если юридическое лицо не уплатило налог на дивиденды или уплатило не в полном объеме, то при определении величины финансовых санкций, которые будут к нему применены, возможны два варианта развития событий:
Вариант 1. Предприятие самостоятельно выявило факт занижения (неуплаты) суммы налога на дивиденды, и до начала его проверки контролирующими органами налоговые обязательства перед бюджетом были погашены.
Вариант 2. Факт занижения (неуплаты) налога был выявлен в процессе проверки предприятия контролирующими органами.
Рассмотрим каждый случай подробно.
Вариант 1. Предприятие самостоятельно выявило факт занижения (неуплаты) суммы налога на дивиденды, и до начала его проверки контролирующими органами налоговые обязательства перед бюджетом были погашены.
В соответствии с пп.16.1.3 ст. 16 Закона N 2181, в данном случае пеня на налоговое обязательство не начисляется: "Б случае если плательщик налогов до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства и погашает его, пеня не начисляется. Это правило не применяется, если:
а) плательщик налогов не представляет налоговую декларацию за период, в течение которого состоялось такое занижение;
б) судом доказано совершение преступления должностными лицами плательщика налогов... относительно умышленного уклонения от уплаты указанного налогового обязательства".
Как видим, определяющим является момент начала проверки контролирующими органами такого предприятия. Если даже сотрудники предприятия самостоятельно выявили факт неуплаты (недоплаты) налога на дивиденды и погасили налоговое обязательство уже в процессе проверки, то пеня все равно начислена будет.
Законом N 2181 предусматривается приме нение штрафных санкций за недоплату налога на дивиденды. Такие штрафные санкции применяются вне зависимости от того, самостоятельно определил плательщик налога величину недоплаты налога, или эта сумма была выявлена в процессе проверки. В соответствии с пп. 7.1.9 ст. 7 этого Закона штраф составит двойную сумму недоплаченного налога на дивиденды: "Б случае, когда плательщик налогов осуществляет... денежные выплаты без предварительного начисления и уплаты налога,... если в соответствии с законодательством такое начисление и уплата являются обязательным условием... такой выплаты, такой плательщик налога уплачивает штраф в двойном размере от суммы обязательства по такому налогу...".
Следует обратить внимание на тот факт, что в данном случае речь идет не о погашении недоплаты по налогу на прибыль за определенный отчетный период (недоплата по налогу на прибыль за отчетный период в данном случае возникнуть не может в принципе, так как величина налога на дивиденды равна величине налога на прибыль), а о непогашении налогового обязательства по налогу на дивиденды. В соответствии с п. 1.2 ст.1 Закона N 2181, "налоговое обязательство - обязательство плательщика налогов уплатить в бюджеты... соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные настоящим Законом или другими законами Украины". То есть одним из основных факторов налогового обязательства является срок уплаты налога.
В случае уплаты налога на дивиденды не в полном объеме штрафные санкции начисляются на недоуплаченную сумму налога на дивиденды.
Пункт 17.2 Закона N 2181, предусматривает: если плательщик налога до начала его проверки самостоятельно погашает сумму недоплаты и штраф в размере 10% суммы такой недоплаты, то штрафы, предусмотренные подпунктами 17.1.2-17.1.7 этой статьи, административные штрафы, не применяются. Как видим, освобождения от санкций, предусмотренных пп.17.1.9 ст. 17 Закона N 2181 за неуплату налога на дивиденды, пунктом 17.2 ст.17 в случае самостоятельного погашения неподплаты не предусмотрено!
Итак, при самостоятельном выявлении занижения налоговых обязательств по налогу на дивиденды и погашении суммы недоплаты налогоплательщиком до его проверки контролирующими органами такому налогоплательщику придется довольствоваться исключительно освобождением от начисления пени на сумму налогового долга, что предусмотрено пп. 16.1.3 ст. 16 Закона N 2181.
Таким образом, при применении данного варианта налоговое обязательство по неуплаченному в срок налогу на дивиденды будет состоять из таким сумм: сумма неуплаченного налога на дивиденды, плюс сумма самостоятельно определенного штрафа в размере двойной не уплаченной суммы налога на дивиденды.
Варант 2. Факт занижения (неуплаты) налога был выявлен в процессе проверки предприятия контролирующими органами самим предприятием или непосредственно контролирующими органами.
В случае если факт неуплаты в полном объеме налога на дивиденды установлен контролирующими органами в результате проверки, то кроме штрафа, определенного таким же образом, как в предыдущем варианте (пп.7.1.9 Закона N 2181), плательщик налога уплачивает пеню. Размер пени определяется контролирующим органом в соответствии с пп. 16.4.1 ст. 16 Закона N 2181: "Пеня начисляется на сумму налогового долга (включая сумму штрафных санкций при их наличии) из расчета 120 процентов годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей на день возникновения такого налогового долга или на день его (его части) погашения, в зависимости от того, которая из величин таких ставок является большей, за каждый календарный день просрочки его уплаты".
Начало срока начисления пени определяется в соответствии с абзацем вторым пп.16.1.2 ст. 16 Закона N 2181: "...от первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства...". То есть срок начисления пени начинается в рабочий день, следующий за днем выплаты дивидендов, при условии, что налог на дивиденды в полном объеме в день выплаты дивидендов или до этого момента уплачен не был.
Окончание срока начисления пени определяется в соответствии с пп.16.3.1 ст.16 Закона N 2181: "Начисление пени заканчивается в день принятия банком, обслуживающим налогоплательщика, платежного поручения на уплату суммы налогового долга. В случае частичной уплаты суммы налогового долга начисление пени останавливается на такую оплаченную долю".
Таким образом, при данном варианте налоговое обязательство по неуплаченному в срок налогу на дивиденды будет состоять из следующих сумм: сумма неуплаченного налога на дивиденды плюс сумма штрафа плюс сумма пени (начисляемой в том числе и на сумму штрафа).
Для юридических лиц - плательщиков налога на прибыль при погашении неуплаченного в срок и в полном объеме налога на дивиденды, на сумму налога на дивиденды, перечисленную в бюджет, уменьшаются налоговые обязательства по налогу на прибыль в том же отчетном периоде, в котором недостающая сумма налога была перечислена в бюджет.
____________________
* Разумеется, в том случае, если у частного предприятия уставного фонда нет как такового (законодательство Украины не требует обязательного наличия уставного фонда у частного предприятия), то дивиденды такое предприятие выплачивать не вправе: нет законных оснований для их выплаты - уставного фонда. Очевидно, этот частный случай и имела в виду ГНАУ в своем письме.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 52 (366) от 30 декабря 2002 г.
Подписной индекс 40783