Безвозмездное предоставление товаров:
как это делать правильно
Послушать иных, так можно подумать, что богач не может
быть счастлив, пока не сделает несчастными нескольких
бедняков, раздав им все свои деньги.
Лоренс Питер
Цикл публикаций под названием "Безвозмездное предоставление товаров: как это делать правильно", публикация которого начата в NN 45, 46, 48-50 "Экспресса", посвящается комплексному анализу этой актуальной проблемы: начиная с юридических вопросов правомерности совершения операций по безвозмездному предоставлению товаров и заканчивая вопросами налогового и бухгалтерского учета. В этом номере читайте шестую часть цикла, посвященную вопросам проведения банкетов, фуршетов, праздников и прочих благотворительных мероприятий за счет предприятия а также анализу ряда других нюансов в благом деле помощи ближним за счет предприятия.
Как мы уже писали, предприятие имеет право самостоятельно заниматься благотворительностью, в том числе и проводить такие мероприятия, при наличии для этого достаточного количества нераспределенной прибыли.
Благотворительные мероприятия
Валовой доход и валовые расходы
Затраты на проведение подобных богоугодных мероприятий могут включать:
- затраты на приобретение продуктов питания и напитков;
- затраты на оплату услуг сторонних организаций, оказывающих помощь в проведении данного мероприятия;
- оплата труда собственных работников, участвующих в проведении такого мероприятия;
- другие затраты.
В соответствии с пп.5.3.1 ст.5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями; далее - Закон о налогообложении прибыли), какие-либо затраты на проведение таких мероприятий не включаются в валовые расходы (ВР): "Не включаются в состав валовых расходов расходы на нужды, не связанные с ведением хозяйственной деятельности, а именно: организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха...".
Валовой доход (ВД) в данном случае не возникает (согласно п.4.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли). Такая торчка зрения, как мы уже отмечали, основана на том факте, что ВД предполагает получение некоторой реальной и четко определимой в денежном выражении выгоды (дохода): "Валовой доход общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной либо нематериальной формах..." (п.4.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли). В то время как сам характер операций по проведению благотворительных мероприятий исключает получение предприятием, проводящим данное мероприятие, каких-либо выгод.
Таким образом, операции по проведению всякого рода благотворительных мероприятий (фуршетов, банкетов, праздников и т. д.) не оказывают никакого влияния на объект налогообложения.
Налог на добавленную стоимость
В данном случае при приобретении товаров, работ, услуг, предназначенных для проведения данных мероприятий, предприятие не имеет права на налоговый кредит в соответствии с пп.7.4.1 ст.7 Закона Украины от 03.04.1997 N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями; далее - Закон о НДС), так как приобретение таких товаров (работ, услуг) не относится к составу ВР. В соответствии с пп.7.4.4 ст.7 Закона о НДС, суммы уплаченного НДС к ВР не относятся, а возмещаются из прибыли: "В случае, когда плательщик приобретает товары (работы, услуги), стоимость которых не относится к составу валовых расходов производства (обращения) и не подлежит амортизации, налоги, уплаченные в связи с таким приобретением, возмещаются за счет соответствующих источников и в состав налогового кредита не включаются".
В то же время при расходовании товаров (напитков, продуктов питания, цветов и т.д.) на проведение самого мероприятия никаких налоговых обязательств по НДС у предприятия не возникает из-за отсутствия объекта налогообложения. По определению, в соответствии с пп.3.1.1 ст.З Закона о НДС, "объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по: продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины...". Операции, связанные с расходованием товаров (готовой продукции) на проведение рассматриваемых мероприятий, "продажей товаров" не являются: в соответствии с п.1.4 ст.1 Закона о НДС, "продажа товаров - любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, дарения, поставки и другим гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров". В то время как рассматриваемые мероприятия не предусматривают заключение каких-либо договоров, а являются сделкой. Принципиальное отличие односторонней сделки от договора предусмотрено ст.41 гл.З Гражданского кодекса (ГК) УССР, которая гласит: "Сделками признаются действия граждан и организаций, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Сделки могут быть односторонними и двухили многосторонними (договоры)".
Платежи в социальные фонды,
подоходный налог
При проведении рассматриваемых мероприятий ни удержания в социальные фонды, ни подоходный налог с участников этих мероприятий, разумеется, не взимается и в бюджет не уплачивается.
При этом не имеет значения, состоит такое физическое лицо - участник мероприятия в трудовых отношениях с предприятием или нет.
Основным условием уплаты платежей в социальные фонды является наличие "оплаты труда", в процентах от величины которой начисления и удержания и устанавливаются. Участие в данных мероприятиях ни в коей мере не может быть причислено к оплате труда уже в силу того, что данные мероприятия являются благотворительными.
Вопрос уплаты подоходного налога несколько сложнее. По нашему мнению, участники данных мероприятий подоходный налог уплачивать не должны по следующим причинам:
- отсутствие объекта налогообложения;
- отсутствие возможности точно установить плательщиков налога.
Статья 2 Декрета КМУ от 26.12.1992 N 13-92 "О подоходном налоге с граждан" (с изменениями и дополнениями; далее - Декрет о подоходном налоге) устанавливает, что: "объектом налогообложения у граждан, которые имеют постоянное место жительства в Украине, является совокупный налогооблагаемый доход за календарный год (который состоит из месячных совокупных налогооблагаемых доходов), полученный из разных источников, как на территории Украины, так и за ее пределами. При определении совокупного налогооблагаемого дохода учитываются доходы, полученные как в натуральной форме, так и в денежной (национальной или иностранной валюте). Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в совокупном налогооблагаемом доходе за календарный год по свободным (рыночным) ценам...". Данная формулировка порядка определения налогооблагаемого дохода предполагает, что размер дохода, полученного гражданином как в натуральной, так и в денежной форме, может быть достоверно определен. В то время как при проведении рассматриваемых мероприятий доход каждого из физических лиц, участвовавших в данном мероприятии, достоверно определить невозможно. Следовательно, физическое лицо, принимавшее участие в таком мероприятии, подоходный налог не уплачивает из-за отсутствия объекта налогообложения. Кроме этого, проведению мероприятия должен предшествовать Приказ руководителя предприятия (лица, выполняющего его обязанности) о проведении данного мероприятия. В Приказе следует отразить расходы на проведение мероприятия общей суммой (в денежном выражении) или общим количеством материальных ценностей (в натуральном выражении). При этом сумма расходов в расчете на каждое лицо, участвующее в мероприятии, отдельно не выделена из-за того, что сам характер проводимого мероприятия не позволяет произвести такие расчеты.
В соответствии со ст. 1 Декрета о подоходном налоге, "плательщиками подоходного налога (субъектами налогообложения) в Украине являются граждане Украины, иностранные граждане и лица без гражданства (далее -граждане) как имеющие, так и не имеющие постоянного места жительства в Украине". Данная норма Декрета о подоходном налоге предполагает, что для обложения подоходным налогом необходимо точно установить гражданина, получившего доход. В то время как рассматриваемые мероприятия следует осуществлять в виде фуршета (банкета, праздника) для неопределенного круга лиц. В Приказе на проведение мероприятия это следует отразить особо: мероприятие носит "открытый" характер и точно установить количество присутствующих на нем, а также их личности, невозможно. Следовательно, произвести удержание подоходного налога не представляется возможным из-за отсутствия плательщиков.
Распространение подарков в рамках
проведения благотворительных мероприятий
Вполне возможны случаи бесплатной раздачи подарков в процессе проведения самого благотворительного мероприятия его участникам. Такие обстоятельства безвозмездного их распространения имеют ряд существенных особенностей по сравнению с бесплатной раздачей в других случаях. Иногда для минимизации налогообложения удобнее бесплатно раздавать товары определенного вида именно на таких мероприятиях.
В данном случае возможны два варианта развития событий, отличающихся, с позиции налогообложения весьма многим (различия эти обусловлены видами товаров, которые раздаются).
Вариант 1. Безвозмездно в благотворительных целях раздаются товары, которые можно легко идентифицировать из родовой или видовой группы, при этом единица товара стоит значительную сумму. Например, бытовая техника, парфюмерные наборы и тому подобное.
Вариант 2. Безвозмездно в благотворительных целях распространяются товары, которые невозможно идентифицировать из родовой или видовой группы, и стоимость единицы товара низка. Например, цветы, продуктовые наборы, напитки и тому подобное.
Налоговые и бухгалтерские вопросы, возникающие при первом варианте, решаются в порядке, рассмотренном в NN 45, 46 "Экспресса".
А раздача товаров, отвечающих признакам, определенным во втором варианте, требует особого внимания. По нашему мнению, лучше всего в данном случае документально оформить бесплатное распространение этих товаров таким образом, который не будет носить характер бесплатной раздачи товаров конкретным лицам. То есть в приказе руководителя на проведение мероприятия следует отразить, что данные товары (продукты питания, алкогольные напитки, цветы и так далее) используются для целей, связанных с проведением мероприятия и в процессе данного мероприятия потребляются. А потребление таких товаров никоим образом не связано с какими-либо бесплатными раздачами в благотворительных целях среди конкретных физических лиц.
Тогда налоговые аспекты полностью совпадут с рассмотренным выше порядком налогообложения проводимых предприятием благотворительных мероприятий. То есть налицо значительная минимизация налогов по сравнению с тем случаем, когда товары бесплатно предоставляются конкретным физическим лицам.
Отражение в бухгалтерском и налоговом учете
Пример 1. Предприятие проводит благотворительный праздник для своих сотрудников, а также для иных приглашенных лиц. В процессе проведения праздника каждый из его участников получает подарочный набор продуктов питания и букет цветов. Для целей, связанных с проведением мероприятия приобретаются:
- продукты питания на общую сумму 10000 грн. (в т. ч. НДС);
- алкогольные напитки на общую сумму 5000грн.(вт.ч.НДС);
- цветы на общую сумму 1200 грн. (в т. ч. НДС).
Кроме этого каждый из участвующих получает индивидуальный подарок (электрочайник).
Отражение данных операций в бухгалтерском учете приводится в таблице.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Корреспонденция счетов¦Сумма,¦
¦п/п¦ +----------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ дебет ¦ кредит ¦ ¦
+---+------------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Перечисление денежных средств поставщику ¦ 371 ¦ 311 ¦16 200¦
¦ ¦продуктов питания, алкогольных напитков, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦цветов ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Оприходование товаров на склад* ¦ 281 ¦ 631 ¦16 200¦
+---+------------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 3 ¦Зачет оплаты ¦ 631 ¦ 371 ¦16 200¦
+---+------------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 4 ¦Оприходование товаров (электрочайников) ¦ 281 ¦ 631 ¦ 2 200¦
¦ ¦на склад ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 5 ¦Оплата счета поставщика ¦ 631 ¦ 311 ¦ 2 200¦
+---+------------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 6 ¦Выдача товаров под отчет для проведения ¦ 372 ¦ 281 ¦16 200¦
¦ ¦мероприятия ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 7 ¦Отражение расходов согласно отчету ¦ 949 ¦ 372 ¦16 200¦
¦ ¦подотчетного лица о расходовании товаров ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 8 ¦Отражение расходов по раздаче товаров ¦ 949 ¦ 281 ¦ 2 400¦
¦ ¦(электрочайников) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦ 9 ¦Начисление налоговых обязательств по ¦ 377 ¦ 641 ¦ 480¦
¦ ¦подоходному налогу** ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦10 ¦Внесение подоходного налога в кассу ¦ 301 ¦ 377 ¦ 480¦
¦ ¦предприятия гражданами, получившими товары¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦11 ¦Отражение налоговых обязательств по НДС***¦ 949 ¦ 641 ¦ 400¦
+---+------------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦12 ¦Списание расходов на финансовый результат ¦ 793 ¦ 949 ¦19 000¦
+---+------------------------------------------+-----------+----------+------¦
¦13 ¦Отражение финансового результата (убытка) ¦ 44 ¦ 793 ¦19 000¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦* В соответствии с п. 9 П(С)БУ 9 "Запасы" суммы косвенных налогов (в нашем ¦
¦случае НДС), не возмещаемых предприятию, уплаченные в связи с приобретением ¦
¦запасов, включаются в первоначальную стоимость запасов, по которой запасы и ¦
¦зачисляются на баланс. ¦
¦** Величина подоходного налога определена по ставке 20% исходя из цен ¦
¦приобретения товаров. ¦
¦*** Как видим, в данном случае НДС при "продаже товаров" фактически ¦
¦начисляется на цену приобретения товаров без НДС (то есть на 2000 грн.), ¦
¦так как в данном случае "обычной ценой" мы считаем цену приобретения товаров¦
¦без НДС. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Документальное оформление
бесплатной раздачи
Прежде всего на предприятии следует разработать положение о порядке оказания благотворительной помощи, в котором отразить основные направления благотворительности, виды благотворительных мероприятий и порядок их проведения.
Проведение каждого мероприятия (бесплатной раздачи товаров, благотворительного фуршета и т.п.) следует оформлять отдельным приказом руководителя предприятия, который издается с учетом тех принципов, которые декларировались в положении о порядке оказания благотворительной помощи. В приказе особо следует отразить:
- размер расходов на проведение меропри* ятия (в денежном и натуральном выражении);
- список подотчетных лиц, порядок получения ими товарно-материальных ценностей и порядок предоставления отчетов.
Товарно-материальные ценности, использованные в процессе проведения мероприятия, списываются следующим образом:
- товары (готовая продукция), передаваемые получателям по договорам дарения с удержанием подоходного налога, - на основании договоров дарения и/или расписок одаряемых о получении товара (готовой продукции);
- для товаров (готовой продукции), потребленных в процессе проведения благотворительных мероприятий, - на основании отчетов подотчетных лиц, ответственных за проведение мероприятия (расходование товарно-материальных ценностей).
Материальная помощь
В соответствии с пп."ч" п.1 ст.5 Декрета о подоходном налоге, "в совокупный налогообла-гаемый доход, полученный гражданином в период, за который осуществляется налогообложение, не включаются: суммы помощи, стоимость подарков (призов), которые предоставляются один раз в календарном году в пределах размера прожиточного минимума, установленного законом для трудоспособного лица, за счет юридических, физических лиц и общественных организаций". Величина прожиточного минимума для трудоспособного лица на 2002 год установлена Законом Украины от 15.11.2001 N 2780-III "Об утверждении прожиточного минимума на 2002 год" и составляет: 365,0 грн.
Выплата материальной помощи подпадает под действие пп.5.6.1 ст.5 Закона о налогообложении прибыли: к составу ВР относятся "любые другие выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон", осуществляемые в пользу физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с плательщиком налога.
Предвосхищая действия контролирующих органов по трактовке данного положения Закона о налогообложении прибыли, рассмотрим и опровергнем возможные аргументы против нашей точки зрения.
Аргумент контролирующих органов: пп.5.6.1 является частью п.5.6 "Особенности определения состава расходов на оплату труда", а выплата материальной помощи не является оплатой труда по определению (ст.94 Кодекса законов о труде Украины, ст.1 Закона Украины от 24.03.1995 N 108/95-ВР "Об оплате труда" (с изменениями и дополнениями)).
Наш ответ: в пп.5.6.1 четко не определена природа "любых других выплат", в то же время данное понятие находится в общем ряду с различными видами расходов на оплату труда. При анализе данного положения Закона можно сделать вывод о том, что такие выплаты тождественны расходам на оплату труда. А значит, вне зависимости от того, какие трактовки понятию "оплата труда" дают другие законы Украины, для целей налогообложения такие выплаты, а значит и материальную помощь работникам предприятия, следует признать оплатой труда и включать в ВР.
Кроме этого не следует забывать и о п.5.10 Закона о налогообложении прибыли, в соответствии с которым "установление дополнительных ограничений по отнесению расходов к составу валовых расходов плательщика налога, кроме указанных в настоящем Законе, не разрешается". Из данного положения можно сделать вывод о том, что все расходы, которые Законом о налогообложении прибыли из числа ВР не исключены, в них включаются. А особой нормы, исключающей материальную помощь прямо или косвенно из числа ВР в данном Законе нет. Таким образом, на вопрос контролирующих органов об основании включения материальной помощи в ВР следует отвечать так и только так: "А почему мы не должны этого делать, на основании какой нормы закона?"
А если плательщик налога захочет оказать материальную помощь физическому лицу, которое не состоит с ним в трудовых отношениях (следует отметить, что Декретом о подоходном налоге это не запрещено), то такие выплаты в ВР, по нашему мнению, включаться не будут. В соответствии с пп.5.3.1 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, "не включаются в состав валовых расходов расходы на... финансирование личных нужд физических лиц за исключением выплат, предусмотренных пунктами 5.6 и 5.7 настоящей статьи...". Ключевым фактором отнесения или неотнесения материальной помощи к ВР является, по нашему мнению, то, состоит или нет физическое лицо в трудовых отношениях с данным плательщиком налога.
Возможен также вариант, когда физическое лицо получает такую материальную помощь в течение календарного года несколько раз: один раз - по месту основной работы; второй - не по месту основной работы; третий - через благотворительную организацию и т. д. В данном случае вне зависимости от того, сколько раз физическое лицо такую помощь получало, при каждом случае выплаты такой помощи в момент ее выплаты подоходный налог не удерживается. Величина подоходного налога, подлежащего внесению в бюджет (возмещению из него) будет определена лишь по итогам годового перерасчета (одну материальную помощь освободят от налога, а все остальные включат в налогооблагаемый доход).
Благотворительная помощь
детям и подоходный налог
Благотворительная помощь, носящая характер договора (предоставление подарков, материальной помощи в денежном выражении, оплата учебы, лечения и т.п.), не может быть предоставлена детям до пятнадцати лет. Такая помощь предоставляется их родителям (усыновителям, опекуну), которые и выполняют обязательства по уплате подоходного налога. Так как ст. 14 ГК УССР ограничивает права таких лиц в отношении совершения сделок: "За несовершеннолетних, не достигших пятнадцати лет, сделки совершают от их имени родители (усыновители) или опекун. Они вправе совершать только мелкие бытовые сделки". В то время как благотворительная помощь, имеющая характер сделки (проведение благотворительных праздников и тому подобное), может быть оказана таким лицам.
Несовершеннолетние в возрасте от пятнадцати до восемнадцати лет могут совершать сделки с согласия родителей (усыновителей, попечителей), при этом они выполняют свои обязательства перед бюджетом по подоходному налогу на общих основаниях. Данный факт подтверждается ст. 13 ГК УССР: "Несовершеннолетние в возрасте от пятнадцати до восемнадцати лет вправе совершать сделки с согласия своих родителей (усыновителей) или попечителей".
Договор и документы
В некоторых случаях (уважаемые читатели сами прекрасно понимают, о чем идет речь) удобнее бесплатную раздачу товаров скреплять договором дарения с физическим лицом - получателем подарка. Его образец, а также расписку физического лица мы приводим после статьи.
Договор N ____
дарения телевизора
г.________ "__"_______ ____г.
ООО "Доброе Дело" (далее - даритель) в лице заместителя генерального директора по общим вопросам Иванова Ивана Ивановича, действующее на основании Устава, и Петров Петр Петрович (далее - одаряемый) заключили этот договор о следующем:
1. Даритель дарит одаряемому телевизор "Березка 5121", принадлежащий дарителю на основании договора купли-продажи N 101 от 12.04.2001.
2. Указанный телевизор оценивается сторонами в 400 грн. (в т. ч. НДС).
3. До заключения настоящего договора телевизор "Березка 5121" дарителем не отчужден, не заложен, под арестом не состоит.
4. Одаряемый принимает в дар указанный телевизор и обязуется уплатить подоходный налог в соответствии с действующим законодательством.
5. В случае неуплаты (несвоевременной уплаты) одаряемым подоходного налога в соответствии с действующим законодательством, данный договор считается расторгнутым. При этом каждая из сторон возвращает другой стороне все полученное по договору.
6. Споры, возникающие в связи с данным договором, разрешаются в порядке, предусмотренном действующим законодательством.
Юридические адреса сторон
| Даритель ______________________________________ ______________________________________ р/с N_________________________________ _____________________________________ МФО_______ ЕДРПОУ_________________ Заместитель генерального директора по общим вопросам ООО "Доброе Дело" Иванов И. И. __________________________ |
Одаряемый Паспорт серия _______ N __________, выданный _______________________ _________________________________ _________________________________ Адрес: ___________________________ _________________________________ _________________________________ Петров П. П.______________________ |
Расписка
Я, Петров Петр Петрович, с благодарностью принял от заместителя генерального директора ООО "Доброе Дело" Иванова Ивана Ивановича телевизор "Березка 5121" стоимостью 400 грн. (в т. ч. НДС), причитающийся мне по договору от "_"_____ _____г. N __. Подоходный налог мною внесен в кассу предприятия полностью и в установленные законодательством сроки.
| "___"_______________ ____ г. | ________________________ Петров П. П. |
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 51 (365) от 23 декабря 2002 г.
Подписной индекс 40783