Комиссионная торговля ювелирными изделиями:
как уплачиваются акцизный и пенсионный сборы
Ситуация 1. Частный предприниматель изготавливает ювелирные изделия на давальческих условиях (далее - исполнитель) для юридических и физических лиц (далее - заказчики). Как уплачиваются в этом случае акцизный сбор и сбор в ПФУ с продажи ювелирных изделий?
Акцизный сбор
Согласно части первой ст.1 Декрета КМУ "Об акцизном сборе" от 26.12.92 г. N 18-92 (с изменениями и дополнениями, далее - Декрет N 18-92) "акцизный сбор - это косвенный налог на отдельные товары (продукцию), определенные законом в качестве подакцизные, который включается в цену этих товаров (продукции)".
Ювелирные изделия, согласно Закону Украины "О ставках акцизного сбора и ввозной таможенной пошлины на некоторые товары (продукцию)" от 11.07.96 г. N 313/96-ВР (с изменениями и дополнениями), являются подакцизным товаром и единственным видом таких товаров, который облагается по "процентной" ставке акцизного сбора в размере 55% к обороту по реализации.
Согласно пп."а" ст.2 Декрета N 18-92 плательщиками акцизного сбора, в частности, являются "субъекты предпринимательской деятельности, а также их филиалы, отделения (другие обособленные подразделения) - производители подакцизных товаров, в том числе из давальческого сырья <...> а также заказчики, по поручению которых изготовляется продукция на давальческих условиях по товарам, на которые установлены ставки акцизного сбора в процентах к обороту, уплачивающие акцизный сбор производителю". Следовательно, плательщиками сбора являются только субъекты предпринимательской деятельности (далее - СПД). Это значит, что физлица, не являющиеся СПД, не будут в данной ситуации и плательщиками акцизного сбора. Отметим, что в Декрете N 18-92 не определены формы уплаты акцизного сбора заказчиком - СПД исполнителю, то есть уплата не Обязательно должна производиться в денежной форме.
Объектом налогообложения в случае, указанном в вопросе, являются "объемы отгруженных подакцизных товаров (продукции), изготовленных из давальческого сырья" (п."а"ст.З Декрета N 18-92).
Согласно п."а" ст.4 Декрета N 18-92 акциз (по ювелирным изделиям) исчисляется исходя из их стоимости реализации ("оборота по продаже") по свободным ценам (без акциза и НДС).
Так как эта стоимость ("оборот по продаже") на этапе переработки давальческого сырья и передачи готовой продукции заказчику - СПД не известна, а известна только стоимость давальческих услуг, то для разрешения возникшей коллизионной ситуации налоговики в своих письмах от 16.05.2001 г. N 6236/7/21-0117 и от 30.05.2001 г. N 3659/6/21-0115 предложили для данной ситуации следующую схему начисления и уплаты акциза, состоящую из двух этапов.
На первом этапе (переработка давальческого сырья и передача готовой продукции заказчику - СПД) заказчик сам исчисляет и уплачивает акциз исполнителю только со стоимости давальческих услуг. А тот, в свою очередь, уже перечисляет его в бюджет.
На втором этапе, когда заказчик - СПД реализует полученные ювелирные изделия, акцизный сбор начисляется на весь оборот от реализации, а сумма акциза "к уплате" уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на стоимость давальческих услуг, ранее уплаченную исполнителю.
При оплате давальческой услуги и акциза денежными средствами сумма акциза выделяется в платежных документах отдельной строкой.
Если заказчик - СПД рассчитывается с исполнителем за да-вальческие услуги и уплачивает акциз исполнителю давальчес-ким сырьем (давальческое ювелирное сырье не является подакцизным товаром), то это должно быть отражено в договоре на переработку давальческого сырья желательно с выделением стоимости давальческого сырья, приходящегося на акцизный сбор, отдельной суммой. Например, передано давальческого ювелирного сырья столько-то грамм на сумму 10000 грн., из них оплата услуг по переработке столько-то грамм на сумму 2400 грн. (НДС - 400 грн.), в уплату акцизного сбора столько-то грамм на сумму 1100 грн. (2000 х 55%). Таким образом, исполнитель уплачивает акциз в бюджет своими деньгами, но за счет заказчика*. Следует учесть, что сырье, полученное в оплату услуг и акциза, будет облагаться им у исполнителя в общем порядке: в составе цены собственной продукции, которую из этого сырья произведет исполнитель уже как производитель ювелирных изделий.
Если заказчиками выступают физические лица - не СПД, то, как уже говорилось, они вообще не являются плательщиками акцизного сбора. Естественно, в таком случае акциз на стоимость услуг по переработке (и на всю остальную часть цены изделий) не начисляется и не перечисляется. Главные налоговики аналогично высказались по этому поводу в упоминавшемся письме ГНАУ от 30.05.2001 г. N 3659/6/21-0115.
Таким образом, в нашей ситуации подпункт "а" статьи 2 Декрета N 18-92, по сути, превращает исполнителя в некое подобие "налогового агента", хотя исполнитель не соответствует определению "налогового агента", данному в статье 1 Декрета.
В письме ГНАУ от 16.05.2001 г. N 6236/7/21-0117 указано, что акцизный сбор, уплаченный заказчиком - СПД исполнителю, вносится в бюджет в "законодательно установленные сроки". В Декрете N 18-92 такие сроки не приведены. С 01.04.2001 г. сроки погашения налогового обязательства, в частности и по акцизному сбору, регулируются Законом Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III (п.5.3 ст.5) (далее - Закон N 2181).
Ни Декрет N 18-92, ни Закон N 2181 прямо не обязывают исполнителя (он отсутствует в перечне плательщиков**) перечислять акциз в казну и предоставлять в налоговую Расчет акцизного сбора. Поэтому налогопослушный исполнитель (согласно письму ГНАУ от 16.05.2001 г. N 6236/7/21-0117 и Положению о сроках уплаты акцизного сбора) в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным (то есть тем, когда он получил от заказчика сумму на уплату акциза), подает в ГНИ Расчет акцизного сбора, в котором отдельно указана сумма, уплаченная заказчиком, а в течение 10 дней, следующих за предельным сроком предоставления Расчета, перечисляет эту сумму в бюджет.
А самоуверенные исполнители могут попользоваться этой суммой, пока она не будет взыскана через суд, причем исход суда из-за противоречий в законодательстве и при правильном применении подпункта 4.4.1 Закона N 2181 вовсе не благоприятен для истца.
Сбор в ПФУ с продажи ювелирных изделий
В соответствии с п.б ст.1 Закона Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" от 26.06.97 г. N 400/97-ВР (с изменениями и дополнениями, далее - Закон N 400) и пп.2.1.6 п.2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты предприятиями, учреждениями, организациями и гражданами сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, других платежей, а также учета их поступления в Пенсионный фонд Украины, утвержденной постановлением Правления Пенсионного фонда Украины от 03.06.99 г. N 4-6 (далее - Инструкция N 4-6), плательщиками сбора с операций по продаже ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней являются субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие торговлю такими ювелирными изделиями.
Следовательно, можно однозначно утверждать, что частный предприниматель, изготавливающий ювелирные изделия из давальче-ского сырья, не является плательщиком этого сбора, поскольку он не осуществляет торговли ювелирными изделиями, а предоставля-етзаказчику услуги по переработке "ювелирного" давальческого сырья. Торговля, согласно Закону Украины "О лицензировании определенных видов предпринимательской деятельности", "это любые операции, осуществляемые по договорам купли-продажи, мены, поставки и другим договорам, предусматривающим передачу права собственности на товары". В случае изготовления ювелирных изделий из давальческого сырья право собственности ни на сырье, ни на готовые изделия заказчик исполнителю не передает, кроме случая, когда оплата услуг исполнителя производится готовой продукцией, но и тогда пенсионный сбор уплачивает заказчик.
Итак, частный предприниматель, изготавливающий ювелирные изделия из давальческого сырья, этот сбор уплачивать не должен.
Ситуация 2 Частный предприниматель (далее - комиссионер) осуществляет комиссионную торговлю ювелирными изделиями по поручению других лиц собственников этих изделий (далее - комитенты). Кто уплачивает акцизный сбор и сбор с продажи ювелирных изделий в Пенсионный фонд Украины?
Акцизный сбор
Согласно ст.1 Декрета N 18-92 плательщиками сбора по товарам, на которые ставки акцизного сбора устанавливаются в процентах к обороту (по ювелирным изделиям), являются:
1. Субъекты предпринимательской деятельности - производители ювелирных изделий.
2. Субъекты предпринимательской деятельности - заказчики, по поручению которых изготовляется продукция из давальческого сырья.
3. Субъекты предпринимательской деятельности, импортирующие подакцизные товары на таможенную территорию Украины.
4. Физлица, ввозящие (пересылающие) подакцизные товары в виде сопровождаемого или не сопровождаемого багажа, а также получающие их из-за границы в виде почтовых л ибо других отправлений или несопровождаемого багажа в объемах или стоимости, превышающих нормы безтаможенного провоза (пересылки) для таких физлиц, определенные таможенным законодательством.
5. Юрлица и физлица, покупающие (получающие в другие формы владения, пользования или распоряжения) подакцизные товары у налоговых агентов.
Наш комиссионер в вышеприведенный перечень плательщиков акциза не входит и поэтому указанного сбора не уплачивает. Согласно ст.398 Гражданского кодекса Украины (ГК) все полученное по сделке за счет комитента является собственностью последнего. Значит, вся сумма от продажи ювелирных изделий (в том числе и акцизный сбор) принадлежит комитенту, который отдельно выплачивает комиссионеру обусловленное договором комиссии вознаграждение и возмещает расходы, если они имели место (либо вознаграждение может быть удержано комиссионером из полученной выручки согласно ст.408 ГК, тогда на эту сумму производится зачет встречных требований). Следовательно, акцизный сбор должен перечисляться самим комитентом (в случае, если он является плательщиком) исходя из полной стоимости, по которой комиссионер реализует подакцизные товары.
Если комитент - это физическое лицо, не являющееся субъектом предпринимательской деятельности и неуказанное в подпунктах "г" и "д" ст.2 Декрета N 18-92 (пункты 4 и 5 вышеприведенного перечня плательщиков), то по аналогии с ситуацией по физлицам - заказчикам ювелирных изделий из давальческого сырья акцизный сбор и здесь не начисляется и не уплачивается, то есть ни комиссионер, ни комитент акцизного сбора в такой ситуации не уплачивают.
Сбор в пенсионный фонд с продажи
ювелирных изделий
Согласно п.6 ст.1 Закона N 400 сбор с продажи ювелирных изделий взимается с продажи ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней. Соответственно продажа изделий из других ювелирных материалов этим сбором не облагается.
Плательщиками сбора, согласно тому же п.6 ст.1 Закона N400 и пп.2.1.б п.2 Инструкции N 4-6, являются "субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие торговлю ювелирными изделиями из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней".
При комиссионной торговле согласно нормам гражданского законодательства комиссионер торгует от своего имени, а значит, он и должен отдельно включать этот сбор в цену и самостоятельно уплачивать его.
Сбором облагается продажа как новых, так и бывших в употреблении изделий из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней (см. п.7 письма Высшего арбитражного суда Украины от 30.12.99 г. N 01-8/612).
По мнению Госкомпредпринимательства, изложенному в письме этого ведомства от 17.01.2001 г. N 1-222/225, частный предприниматель - "единщик" также должен уплачивать этот сбор***. Обосновывают они это мнение достаточно оригинально. Госкомпредпринимательства считает, что "из определений Указа от 28.06.99 г. N 746/99 следует, что субъекты предпринимательской деятельности, уплачивающие единый налог, освобождаются от уплаты начислений в фонд оплаты труда", а так как объектом "сборообло-жения", в случае взимания сбора с продажи ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней, является выручка от продажи этих изделий, то частные предприниматели - "единщики" должны уплачивать этот сбор.
Мы не согласны с мнением Госкомпредпринимательства по следующим причинам. Во-первых, сбор с продажи ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней является одним из видов сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, от уплаты которого "единщики" освобождены согласно статье 6 Указа N 746/99, и, во-вторых, в статье б Указа N 746/99 относительно пенсионного сбора начисто отсутствует такая формулировка, как "начисление на фонд оплаты труда".
Поэтому, по нашему мнению, частный предприниматель - "единщик" и этот вид сбора уплачивать не должен, а в случае возникновения конфликтов с инспекторами Пенсионного фонда - решать спорный вопрос в арбитраже, апеллируя к пп.4.4.1 п.4.4 ст.4 Закона N 2181. ________________________
* По сути, здесь имеет место параллельно и покупка исполнителем этой части сырья в сумме 1100 грн., и в эту сумму заказчик включает и НДС - 183 грн. (1100 : 6), которую исполнитель имеет право включить в налоговый кредит. то есть налоговую накладную в данном случае заказчик должен выписать на всю сумму сырья, передаваемого и в оплату за переработку, и на оплату акциза, то есть на 3500 грн. (в том числе НДС - 583 грн.).
** В отличие от ситуации, когда из давальческого сырья изготавливается подакцизная продукция, облагаемая по твердой ставке, так как в этом случае исполнитель является плательщиком акциза.
*** Подобного мнения о необходимости уплаты единщиком пенсионного сбора со стоимости проданных ювелирных изделий придерживаются и специалисты Пенсионного фонда Украины (см. газету "Все о бухгалтерском учете" N 48, стр.35).
"Все о бухгалтерском учете" N 87 (633) от 19 сентября 2001 г.