Комментарий к приказу ГНА Украины
N 429 от 16 сентября 2002 г.
В новый год - с новыми актами проверок
Появление этого приказа - событие знаковое. Хотя бы потому, что нам с вами стал доступен документ, который в прошлом был бы исключительно "для служебного пользования". Именно такой гриф стоял на приказе ГНАУ от 01.06.98 г. N 266, который теперь будет пылиться в архивах. И несмотря на то что все положения нового приказа касаются полномочий работников ГНС, мы все же решили ознакомить с ним всю нашу читательскую аудиторию. Причина ясна: нельзя успешно бороться за свои права, не зная, по каким правилам играют проверяющие. Поэтому досконально проштудируйте этот документ - при проверке пригодится. Ну а мы в сегодняшнем комментарии дадим вам основные направления для его изучения.
В п. 1.2 комментируемого Порядка (далее - Порядок) дано определение комплексных и встречных проверок. Правда, употребляют их только для целей этого Порядка. Такие определения не случайны. Статья 2 Указа N 817* запрещает проведение плановых выездных проверок по отдельным видам обязательств перед бюджетами, кроме обязательств по бюджетным ссудам и кредитам. Следовательно, плановые про верки могут быть только комплексными. Интересно, что комплексная проверка обязательно должна охватить полноту начисления и уплаты всех налогов и сборов, которые контролирует налоговая служба. Предположим: если после такой проверки у налоговиков возникнет желание снова погостить на предприятии (например, проверили не все налоги, плательщиком которых является проверяемый), то можно констатировать, что поезд ушел - повторная проверка возможна лишь по решению ГНАУ, оформленному приказом и подписанным ее председателем (ст.4 Указа N 817).
Перейдем к форме акта и порядку его составления. Начнем с того, что по нормам п.1.8 Порядка оригиналом считают лишь первый экземпляр акта, который остается у налоговой службы. Остальные экземпляры - копии. Получается, что ревизоры априори имеют преимущество перед проверяемыми и в случае разночтений в экземплярах актов "перевесит" позиция ГНС. Советуем позаботиться о том, чтобы в акте все пустые графы были перечеркнуты, иначе в них могут вписать дополнительную информацию. Возможно, кому-то это покажется излишней перестраховкой, но, как говорится, береженого Бог бережет.
Вступительная часть акта существенно расширена. Помимо ранее предусмотренных, она должна содержать ряд дополнительных требований. Отметим среди них такие:
- информация о направлении предприятию уведомления о проведении проверки. Здесь нужно вспомнить требования ст.2 Указа N 817, а именно: о проведении плановой выездной проверки нужно письменно уведомить предприятие не позднее, чем за десять календарных дней. В таком уведомлении должна быть указана дата ее проведения. Вероятно, в акте необходимо отразить реквизиты такого уведомления (дату и номер письма);
- информация о должностных лицах, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность предприятия за проверяемый период. Мы не случайно акцентируем на этом внимание. Как вы знаете, в последнее время участились попытки налоговиков привлечь действующих директора и главбуха за нарушения, допущенные их предшественниками. Это в корне неправильно, что и подтверждают Порядок и новая форма акта. По логике, раз в акте указана такая информация, то можно предположить, что и отвечать будут те должностные лица, которые стояли у руля предприятия в то время;
- упоминание о Журнале посещения субъектов предпринимательской деятельности контролирующими органами** (Журнал регистрации проверок) и о сделанной в нем записи. Кстати, отказ проверяющих от подписи в Журнале основание для недопущения их к проверке;
- информация о причинах убыточности предприятия или значительных суммах бюджетного возмещения по НДС. Так налоговики продолжают борьбу с убыточными предприятиями. По идее, о причинах убыточности они смогут судить исходя из пояснений, предоставленных должностными лицами. Так что нужно быть готовым к подобным вопросам. С другой стороны, отказ от таких пояснений не влечет за собой какой-либо ответственности:
- информация о проведении предприятием инвентаризации ТМЦ и документов, расчетов и прочих статей баланса. Это вполне входит в полномочия работников ГНС. Ведь п.14 ст.11 3акона N 509 дает право налоговикам требовать от руководителей предприятий проведения инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, средств и расчетов.
Забегая вперед, скажем: если рассматривать целиком тот объем справочной информации, который должен быть в акте, то добрая половина времени, отведенного на проверку, уйдет у проверяющих на эту рутину. Напомним, что согласно п.2 Порядка N 112*** приоритетными являются сроки проверок, не превышающие 30 рабочих дней (кроме СПД с годовым совокупным валовым доходом 20 млн.грн. и больше). Продление их возможно только по решению главы Государственной налоговой администрации, которой подчинена соответствующая налоговая инспекция.
Теперь несколько слов об описательной части акта. В ней излагают информацию по каждому факту нарушения. Это отражается в сравнительной таблице, где приведены данные предприятия и данные, полученные в ходе проверки. Интересно, что вдобавок к такой информации Порядок предписывает приводить и корреспонденцию счетов бухгалтерского учета, которая подтверждала бы наличие факта нарушения. Вероятно, налоговикам придется вспомнить и то, как делаются проводки в бухучете.
Выводы в акте проверки должны содержать еще и информацию об изъятых документах (если таковые были). Это наводит на мысль, что налоговики отдают предпочтение п.6 ст.11 Закона N 509 перед нормами пп.9.4.1 Закона N 2181****, а именно: права налоговых органов по изъятию оригиналов документов не ограничиваются процедурой административного ареста активов*****.
Кроме самого акта, Порядок требует составлять целый ряд информативных приложений к нему. Среди них - расчет уменьшения отрицательного значения объекта налогообложения, которое должно произойти после правильного определения налогового обязательства по налогу на прибыль. Этот факт не должен стать поводом для двух штрафов: за неучтенный валовой доход I квартала 2002 года и, как следствие, за завышенные убытки II квартала 2002 года. На самом деле, нарушение появилось в первом квартале и, значит, штраф грозит только за этот период.
Еще один эпизод, на котором хотелось бы остановиться подробнее. Мы привыкли, что цель проверяющих - выявить занижение объекта налогообложения. Отчасти это так. Однако не стоит забывать, что в ходе проверки могут быть выявлены и завышенные объекты налогообложения, вследствие чего у предприятия может быть переплата.
И, наконец, о последней процедуре - подписании акта документальной проверки. В новом Порядке вы при всем желании не найдете знакомой многим не понаслышке процедуры обжалования результатов проверки путем подписания акта с разногласиями. Новшество в том, что теперь спорные вопросы, возникающие в ходе проведения проверки, можно выносить на рассмотрение постоянных комиссий при налоговых органах. Правда, нет никакой информации о том, существуют ли уже комиссии, как и когда они должны быть созданы. К тому же не указано, кто должен выступать инициатором такого вынесения. Можно предположить, что таким правом обладает и плательщик. Причем все это нужно делать до подписания акта. Хотя представить себе, как это будет происходить на практике, достаточно сложно. Ведь до того, как проверяющий подпишет акт, у предприятия нет никаких доказательств неправомерных действий (мыслей, выводов и т.д.) ревизора. Поэтому мы все-таки советуем подписывать акт как и прежде, с оговорками (если таковые имеются), и добавлять их в состав информативных приложений. При отсутствии реакции проверяющих на обоснованные замечания должностных лиц предприятия руководитель органа ГНИ должен принять меры по устранению этих недостатков или назначить повторную проверку.
Также в акте указывают, что руководитель и главный бухгалтер с обязанностями, правами и ответственностью налогоплательщика ознакомлены. Так что вы вполне можете потребовать от ревизоров прочитать небольшую лекцию на тему "Закон N 509 (Закон N2181, Указ N 817, КоАП, УК) и его роль в современном налогообложении".
Чего можно ожидать после вступления в силу Порядка? Еще раз подчеркнем, что в отличие от приказа ГНАУ от 01.06.98 г. N 266, который ранее регулировал вопросы составления акта документальных проверок, Порядок полноценный нормативно-правовой акт, прошедший регистрацию в Минюсте Украины. Это позволяет использовать его положения в судебном разбирательстве (допустим, при судебном обжаловании уведомлений-решений, составленных на основании соответствующего акта). Хотя и тут нужно быть очень осторожным. Дело в том что ВХСУ неоднократно отмечал, что наличие визы Минюста еще не гарантирует 100%-ой законности нормативного акта******. Это, кстати, может быть мотивом для отказа выполнять любые требования нормативно-правовых актов, зарегистрированных в Минюсте, если такие требования противоречат нормам законодательных актов.
Осталось уточнить дату, с которой действует новый Порядок. Отсчитав положенные 10 дней после регистрации Порядка в Минюсте, получаем - 9 января 2003 года. ____________________
** Форма и порядок ведения Журнала регистрации проверок утверждены приказом Госкомпредпринимательства от 10.08.98 г. N 18.
*** Порядок координации проведения плановых выездных проверок финансово-хозяйственной деятельности субъектов предпринимательской деятельности контролирующими органами, утвержденный постановлением КМУ от 29.01.99 г. N 112.
**** Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III.
***** Подробнее об этом читайте в газете "Все о бухгалтерском учете" N 111 за 2002 г., стр.43.
****** См., например, п.3 разъяснения Президиума ВАСУ от 26.01.2000 г. N 02-5/35.
"Все о бухгалтерском учете" N 4 (792) от 15 января 2003 г.