Суттєвість та вартість інформації:
український формат та зарубіжний досвід
Коли підприємство купує бланки звітності та інші канцелярські товари, навряд чи головний бухгалтер розпочинає аналітичний облік кожної окремої форми та заводить облікову картку на кожний олівець. Зазвичай бухгалтер списує подібні витрати відразу після придбання. Чи порушує при цьому головбух загальні принципи обліку запасів? Дійсно, чому він не проводить первісну оцінку олівців та ручок? Чому бланки звітів не списуються в міру використання за одним з методів вибуття запасів?
Напевно, фахівець пояснить свій вчинок міркуванням про недоцільність відстежувати в обліковій системі такі дрібниці. Теоретично облік використання канцелярського паперу за кожним окремим аркушем влаштувати можливо. Але на що вплине такий облік, крім значного підвищення трудовитрат персоналу бухгалтерії?
Фактично, зазначені обставини свідчать проте, що головбух підсвідоме використовує власні міркування про суттєвість та вартість інформації бухгалтерського обліку.
Вітчизняна нормативна система містить визначення суттєвості в пункті З П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності":
"Суттєва інформація - інформація, відсутність якої ф може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. Суттєвість інформації визначається відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та керівництвом підприємства".
Наразі категорія суттєвості в системі національної бухгалтерської стандартизації поки що не знайшла достатньо детального опрацювання1.
На наш погляд, з огляду на важливість питання, така ситуація вимагає подальшого нормативного врегулювання.
Чому ми вважаємо, що теоретичне обгрунтування феномену суттєвості є критично важливим? Наведемо деякі приклади його використання у вітчизняному обліку.
Українська практика
Одним з найпоширеніших випадків застосування оцінки суттєвості є визначення межі вартості необоротних матеріальних активів згідно з пунктом 5 П(С)БО 7 "Основні засоби". Традиційно більшість головних бухгалтерів схильні до встановлення звичного порогу в 500 грн.
Проте трапляються непоодинокі випадки, коли головний бухгалтер (найімовірніше, намагаючись прискорити валові витрати в податковому обліку) вирішує підняти цю вартісну стелю.
В системі П(С)БО є кількісний приклад ознаки суттєвості. Він міститься в додатку до П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств": різниця між номінальною та дисконтованою сумою заборгованості є несуттєвою, коли вона менша за 5% номіналу.
I якщо застосувати цей орієнтир до ситуації з розмежування основних засобів, то вартісний ліміт МНМА може скласти 5% загальної вартості відповідної групи основних засобів. До речі, така відсоткова характеристика близька і податковому регулюванню. Згадаємо, що суттєвість ремонту, що капіталізується за правилами підпункту 8.8.1 п. 8.8 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку підприємств, також визначається за 5% сукупної балансової вартості групи основних фондів.
Іншим цікавим прикладом застосування принципу суттєвості є нормативний метод обліку запасів. Як відомо, пункт 21 П(С)БО 9 "Запаси" дозволяє використовувати цей метод у разі "максимального наближення" нормативних витрат до фактичних.
В пункті 22 Методичних рекомендацій з формування складу витрат та порядку їх планування в торговельній діяльності, що затверджені Міністерством економіки та з питань європейської інтеграції України (наказ від 22 травня 2002 року N 145), це положення уточнено:
"Метод нормативних затрат застосовують у разі стабільності цін на запаси, коли відхилення між стандартними та фактичними витратами на матеріали є несуттєвими і їх списують у момент придбання матеріалів. Суму перевищення фактичної собівартості запасів над їх нормативною собівартістю включають до собівартості реалізованої продукції звітного року."
Отже, визначення рівня суттєвості набирає дуже конкретних обрисів. Фактично від оцінки суттєвості відхилень залежать показники прибутку торгівельного підприємства звітного періоду.
Принагідне зазначимо, що в листі Держкомпідприємництва від 02.10.2002 р. N 1-221/5300 зроблено чіткий висновок, що рішення щодо суттєвості в даному випадку має самостійно приймати керівництво підприємства.
Не викликає сумнівів, що господарська практика може надати ще безліч прикладів, коли внутрішня оцінка суттєвості інформації буде істотно впливати на фінансові показники діяльності підприємств.
Досить розгорнуто проблематика принципу суттєвості викладена в системі національних нормативів аудиту. Але аудиторські стандарти спрямовані в першу чергу на оцінку суттєвості помилок у звітності. Ця сфера безумовно дуже близька бухобліку. Та все ж, на наш погляд, не слід повністю ототожнювати аудиторський і процедурно-обліковий аспекти питання.
З нашої точки зору, під час аналізу питання суттєвості, як на офіційному рівні, так і на рівні окремого підприємства, доцільно було 6 використовувати зарубіжний досвід. Практика країн з розвиненою теорією облікових концептів може значно збагатити вітчизняну систему фінансової звітності.
Зарубіжний досвід
Феномен суттєвості інформації давно непокоїть бухгалтерську спільноту. Зазвичай регулюючі органи відхиляються від визначення чітких характеристик суттєвості інформації, але їх ставлення до практичної реалізації оцінки суттєвості завжди було дуже уважне. Важливість концепції суттєвості як теоретичної категорії ніколи не викликала заперечень. Але в той же час ця тема не знайшла належного місця в загальному теоретичному обгрунтуванні принципів обліку. Леопольд Бернстайн стосовно суттєвості зауважує:
"Це явище, здавалося б, має розглядатися як частина загальної концептуальної основи, але до сьогодні воно так не тлумачиться".
Фактично на підприємство покладається відповідальність за професійне та неупереджене ставлення до визначення межі суттєвості інформації. Тобто мова йде про фахову відповідальність індивідуального бухгалтера:
"Він має досвід та набір керівних принципів, але він не може бути обтяженим негнучкими правилами, якщо він робить щире професійне міркування. Його И розуміння етики є його кращим вимірником, щодо-S водиться повсякчасним питанням до самого себе: "Кому може бути завдано шкоди та до якої міри?"
Не дивно, що свобода суб'єктивності, надана окремому спеціалісту, може призводити до непорозумінь та навіть зловживань. Досвід судового розв'язання конфліктів, викликаних різною оцінкою суттєвості, в США виявив цікаву закономірність. Під час розгляду справ судді не схильні послідовно додержуватись бухгалтерських та аудиторських поглядів на суттєвість. Більш того, непоодинокі випадки, коли судова практика прямо вказує ;на обмеженість бухгалтерських підходів:
"Застосування загальновизнаних бухгалтерських принципів не обов 'язково повно та справедливо висвітлює ситуацію"
Можливо саме з причини виявлених недоскона-лостей загальних визначень практики прагнуть до встановлення кількісних орієнтирів.
Джозеф Барнес, наприклад, називає межу прийнятності в 10%. При цьому базою відліку є або чисті активи, або чистий дохід підприємства5.
В. Качалін згадує про процентний діапазон з тим же значенням верхнього ліміту:
"В американській практиці в якості суттєвих розглядаються суми, що складають не менше 5-10% доходів або активів"
Здається, в останні роки американська практика стала більш консервативною. Сучасна професійна преса схильна до нижчих процентних обмежень суттєвості. Академічні фахівці характеризують загальноприйнятним тільки п'ятивідсотковий поріг суттєвості.
Крім відсоткових показників, облікова практика США використовує і абсолютні значення. Наприклад, під час класифікації активів необоротні фонди, вартість яких не перевищує певної межі, списуються на витрати:
"Багато компаній прийняли формальну звітову політику, що визначає капітальні та поточні витрати як керівництво для облікової практики з року в рік. Така політика звітування часто встановлює мінімальну доларову суму (таку як $500) для сум, що мають капіталізуватись"
Не дивлячись на існування кількісних показників, більшість спеціалістів єдині в тому, що під час вирішення конкретних питань перевагу слід віддавати якісним чинникам. Бюлетень SAB No.99 Американської комісії з цінних паперів та фондового ринку з цього приводу вказує:
"Числові пороги можуть забезпечити основу для попереднього припущення стосовно несуттєвості сум, однак вони не можуть замінити повного аналізу"
Аналізуючи проблематику визначення рівня суттєвості, не можна не зачепити питання вартісного обмеження надання бухгалтерської інформації.
На жаль, сучасна українська облікова доктрина взагалі не містить подібної норми.
На нашу думку, дуже влучно характеризує це обмеження згаданий вище бюлетень SAB No.99:
"За звичайних обставин не можна витрачати тисячі % доларів заради збереження сотень". Тобто користь від інформації повинна перевищувати витрати на її отримання. I якщо, наприклад, керівництво підприємства вирішить вести облік канцелярського паперу за кожним аркушем, воно має розуміти, що для цього треба наймати ще одного бухгалтера та платити йому заробітну платню. Таким чином, користь від детального обліку паперу буде коштувати підприємству недешево. Тому керівник, перш ніж приймати таке рішення, має зважати на те, чи є суттєвою інформація про кількість і вартість аркушів, витрачених на адміністративні потреби за звітній період.
Отже, поняття суттєвості має безпосереднє відношення до власне економічності обліку. Ці питання настільки взаємопов'язані, що німецька практика навіть не схильна до чіткого їх розмежування:
"... економічність річної звітності не піддається перевірці, оскільки цінність інформації різними користувачами оцінюється по-різному і навряд чи її можна виміряти. Ця проблема кількісного виразу, що не може вирішитися, вимагає заміни принципу економічності принципом значущості інформації для зовнішніх користувачів. Даний принцип перекликається з американським принципом суттєвості, згідно з яким внаслідок відсутності законодавчо визначених меж значущості складач звітності має більш чи менш якісно оцінити, чи потрібно, і в якій мірі, додержуватися загальних принципів належного бухобліку або від них можна відступити".
З тим, що співставити корисність і вартість бухгалтерських даних дуже складно, погоджується і головний орган бухгалтерського регулювання США Комітет зі стандартів фінансового обліку (FASB):
"Вигоди від фінансової інформації, як і її собівартість, зазвичай важко або неможливо виміряти об'єктивно; різні особи будуть щиро не згодні з тим, чи ви правдовують вигоди інформації її вартість".
Відтак, ми знов стикаємось з тим, що фактично бухгалтер має керуватися власними професійними міркуваннями. I якщо його висновки не відповідатимуть точці зору інших фахівців, він має аргументовано доводити обгрунтованість своєї позиції
З цього випливає головна максима: стрижнем нової парадигми бухгалтерського обліку є індивідуальна професійна відповідальність кожного окремого фахівця.
Треба чесно визнати, що сучасна українська бухгалтерія ще не повністю сприйняла та прийняла цю заповідь. Тим не менш, ми вважаємо, що перспектива розвитку вимагає від вітчизняної облікової системи подальшого удосконалення нормативної бази в питаннях, що стосуються суттєвості інформації та балансу між її корисністю та вартістю.
"Вістник бухгалтера і аудитора України" N 21 (137), 18 грудня 2002 р.
Підписний індекс 40547