Уплата ФСН в натуральной форме: как это должно быть
ВОПРОС: Как отразить в бухгалтерском учете уплату фиксированного сельхозналога в натуральной форме ?
ОТВЕТ: В соответствии с Законом Украины "О фиксированном сельскохозяйственном налоге" от 17.12.98 г N 320 (далее - Закон о ФСН) плательщик фиксированного сельскохозяйственного налога (далее - ФСН) имеет право выбирать, в какой форме он будет уплачивать его - в денежной, в виде поставки сельскохозяйственной продукции или в двух формах одновременно. Количество сельскохозяйственной продукции, которую поставляют в счет ФСН, определяют исходя из начисленной к оплате в текущем году его суммы и договорной цены на продукцию, поставляемую всчетуплаты налога на дату проведения оплаты. Однако при этом договорная цена не может быть ниже биржевой цены за вычетом затрат, связанных с приемкой продукции.
Поставку зерна в счет ФСН сельскохозяйственные предприятия осуществляют в установленные ими по согласованию с районной государственной администрацией сроки. Но подобный "натуральный" расчет, как сказано в ст.5 Закона о ФСН, в любом случае должен произойти до 15 октября - для продукции ранних зерновых культур, до 1 декабря -для продукции поздних зерновых и технических культур. Продукцию животноводства необходимо отгружать ежемесячно , но не позднее последнего дня текущего месяца. На наш взгляд, приведенная норма, установившая предельные сроки поставки сельхозпродукции в счет уплаты налога, противоречит Закону Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III (далее - Закон N 2181) в части погашения налогоплательщиком суммы обязательства, согласованного в момент подачи декларации.
Поэтому считаем важным соблюдать при уплате ФСН в натуральной форме положения ст.5 Закона о ФСН, касающиеся обязательности ежемесячных платежей и их процентной суммы в общей сумме налога (поскольку именно этого требует Расчетфиксированного сельскохозяйственного налога). Это означает, что, например, в I и II кварталах возможна уплата налога деньгами или продукцией животноводства, а в III и IV кварталах- поставками продукции растениеводства (опять же с обязательным соблюдением принципа ежемесячное платежей).
Механизм расчетов по ФСН в натуральной форме описан в Положении о порядке взимания и учета фиксированного сельскохозяйственного налога, утвержденного постановлением КМУ от 23.04.99 г N 658 (далее - Положение N 658).
Рассмотрим его:
1. Плательщики согласуют виды и объемы сельхозпродукции, которые они планируют поставлять в счет ФСН, с управлением сельского хозяйства и продовольствия районной государственной администрации.
2. Плательщики и заготовительные (перерабатывающие) предприятия заключают договор о приемке сельхозпродукции, в котором записывают ее объем, сроки поставки и качество, а также условия заготовки. Во время поставки заготовительным (перерабатывающим) предприятиям сельхозпродукции на товарнотранспортной накладной делают пометку "В счет уплаты фиксированного сельскохозяйственного налога".
3. На продукцию, проданную в счет ФСН, заготовительные (перерабатывающие) предприятия выписывают приемную квитанцию.
На основании вышеперечисленных первичных документов сельскохозяйственные предприятия отражают эту операцию как реализацию сельхозпродукции заготовительному (перерабатывающему) предприятию (см. таблицу 1).
4. Ежемесячно до 5-го числа следующего за отчетным месяца заготовительные (перерабатывающие) предприятия и плательщики налога составляют АКТ приемки-передачи продукции в счет ФСН. Органы государственной налоговой службы утверждают такие акты до 20-го числа следующего за отчетным месяца. Это фактически подтверждает уплату налога за названный период плательщиком и снимает с него налоговые обязательства, которые, в свою очередь , переносятся на заготовительные (перерабатывающие) предприятия до момента поступления средств на соответствующий счет отделения Государственного казначейства в районе. К такому выводу мы пришли, ознакомившись с требованием пп. 5.2.1 Порядка налоговогоучетафиксированного сельскохозяйственного налога, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 19. 05.99 г N 267. Справедливости ради следует отметить, что законность применения подобной схемы вызывает определенные сомнения в свете требований Закона N 2181.
5. Заготовительные (перерабатывающие) предприятия по распоряжению районной государственной администрации реализуют сельхозпродукцию, поставленную в счет ФСН, по ценам, согласованным с ней. Продукцию продают на условиях предоплаты.
6. Покупатели перечисляют средства на специальный счет заготовительного (перерабатывающего) предприятия, на котором аккумулируются только средства, полученные от реализации сельхозпродукции, поступившей в счет погашения ФСН.
7. Заготовительные (перерабатывающие) предприятия обязаны перечислить средства, полученные за реализованную сельхозпродукцию, за вычетом затрат, связанных с приемкой, хранением и реализацией такой продукции, на отдельный счет Госказначейства района в течение 3-х банковских дней со дня их поступления. Средства на покрытие своих расходов заготовительные ( перерабатывающие) предприятия со специального счета перечисляют на свой расчетный счет.
8. Записи об уплате ФСН производят органы государственной налоговой службы в карточках лицевых счетов плательщиков на основании выписок банков и реестров. которые отделения Государственного казначейства в районах по месту нахождения земельного участка передают в органы государственной налоговой службы по месту регистрации плательщика для подтверждения зачисления средств.
Обязанности по доставке сельскохозяйственной продукции в счет ФСН на заготовительные (перерабатывающие) предприятия возлагают на плательщика ФСН. Соответственно, он же несет все расходы, связанные с транспортировкой товарной сельскохозяйственной продукции до места ее приемки. А вот расходы по приемке, хранению и реализации этой продукции несут уже сами заготовительные (перерабатывающие) предприятия. Правда, впоследствии такие расходы они покрывают за счет полученной выручки от реализации продукции. Тарифы на выполнение указанных услуг согласуются с соответствующей районной государственной администрацией.
Увы, нормативно-правые акты, посвященные уплате ФСН, "умалчивают" о судьбе НДС, который сельхозпредприятие обязано начислить на отгружаемую в счет ФСН продукцию. Также неясно, должно ли заготовительное (перерабатывающее) предприятие перечислять его сумму поставщику отдельно (так как ни денег ни какого-либо товара плательщик ФСН взамен отгруженного не получает). Поэтому целесообразно оговорить вопрос о дополнительном перечислении НДС еще на этапе заключения договора (именно этот вариант мы рассматриваем в приведенном ниже примере) Иначе всякая уплата ФСН в натуральной форме потеряет смысл, потому что у сельхозпредприятия одновременно с ней будет расти дебиторская задолженность (которая со временем станет безнадежной).
Рассмотрим описанный выше механизм на условном числовом примере.
Исходные данные: ЗАО "Прогресс", согласно предоставленному расчету, должно уплатить за 2003 г ФСН в сумме 126,3 тыс.грн., в том числе по кварталам:
I кв. - 12,6 тыс.грн. (10%),
II кв. - 12,6 тыс. грн. (10%),
III кв. - 63,2 тыс.грн. (50%),
IV кв. - 37,9 тыс.грн. (30%).
По согласованию с райадминистрацией было решено в I и II кварталах заплатить ФСН денежными средствами, а на сумму налога за III и IV кварталы поставить зерно пшеницы ЗАО "Прогресс" заключило договор с хлебоприемным предприятием на поставку зерна в счетуплаты ФСН 25 июля ЗАО "Прогресс" отгружаетхлебоприемному предприятию в счет налогаза июль БОтпшеницы по договорной цене 421,4грн / т (без НДС) с учетом расходов, связанных с приемкой продукции
В бухгалтерском учете ЗАО "Прогресс" эти операции будут отражены следующим образом
Таблица 1
+------------------------------------------------------------------------+
¦N п/¦Содержание операции ¦Корреспонденция счетов¦Сумма, ¦
¦п ¦ +----------------------¦грн. ¦
¦ ¦ ¦Дт ¦Кт ¦ ¦
+----+------------------------------------+----------+-----------+-------¦
¦1 ¦Начислен ФСН ¦91 ¦641 /ФСН ¦ 21070 ¦
+----+------------------------------------+----------+-----------+-------¦
¦2 ¦Отгружено зерно хлебоприемному ¦361 ¦ 701 ¦ 4214 ¦
¦ ¦предприятию* 21070 грн - стоимость ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦реализуемой продукции, 4214 грн - ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сумма НДС ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------------+----------+-----------+-------¦
¦3 ¦Начислено налоговое обязательство ¦701 ¦641 /НДС ¦ 4214 ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------------+----------+-----------+-------¦
¦4 ¦Отражена себестоимость реализуемого ¦901 ¦27 ¦ 18500 ¦
¦ ¦зерна ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------------+----------+-----------+-------¦
¦5 ¦Произведен зачет поставленной ¦641 /ФСН ¦361 ¦ 21070 ¦
¦ ¦сельхозпродукции в счет оплаты ФСН**¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------------+----------+-----------+-------¦
¦6 ¦Получена от хлебоприемного ¦311 ¦361 ¦ 4214 ¦
¦ ¦предприятия непогашенная ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженность в сумме НДС*** ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------
* Отгрузка отражена в соответствии с товарно-транспортной накладной
** Эту операцию фиксируют на основании утвержденного налоговой акта приемки -передачи
*** Сумма НДС, начисляемая по операциям по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства, зачисляется на спецсчет и остается в распоряжении сельхозпредприятия. При, этом необходимо соблюдать требования п 11.29 ст 11 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость"от 03.04.97 г N 168/97-ВР
В бухгалтерском учете рассмотренные операции хлебоприемного предприятия будут отражены так (см. таблицу 2)
Таблица 2
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N п/¦Содержание операции ¦Корреспонденция счетов¦ Сумма, ¦
¦п ¦ +----------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦Дт ¦Кт ¦ ¦
+----+------------------------------------+----------+-----------+---------¦
¦1 ¦Поступило зерно от ЗАО "Прогресс" ¦28 ¦55 ¦ 21070 ¦
¦ ¦согласно договору ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------------+----------+-----------+---------¦
¦2 ¦Отражен налоговый кредит в ¦641 /НДС ¦55 ¦ 4214 ¦
¦ ¦соответствии с налоговой накладной ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------------+----------+-----------+---------¦
¦3 ¦На основании акта приемки-передачи ¦55 ¦641 ¦ 21070 ¦
¦ ¦у хлебоприемного предприятия ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦возникают налоговые обязательства ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------------+----------+-----------+---------¦
¦4 ¦Хлебоприемное предприятие отгружает ¦361 ¦702 ¦ 26124 ¦
¦ ¦зерно покупателю 21070 грн - ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость реализуемой продукции, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦700 грн - услуги хлебоприемного ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятия (условно), 4354 грн - ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------------+----------+-----------+---------¦
¦5 ¦Начислены налоговые обязательства ¦702 ¦641 /НДС ¦ 4354 ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------------+----------+-----------+---------¦
¦6 ¦Поступили средства на специальный ¦313 ¦361 ¦ 26124 ¦
¦ ¦счет хлебоприемного предприятия за ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦отгруженное зерно ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------------+----------+-----------+---------¦
¦7 ¦Хлебоприемное предприятие ¦641 ¦313 ¦ 21070 ¦
¦ ¦перечисляет полученные средства - ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на сумму ФСН на отдельный счет ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦отделения Госказначейства, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +------------------------------------+----------+-----------+---------¦
¦ ¦- на сумму услуг хлебоприемного ¦311 ¦313 ¦ 5054 ¦
¦ ¦предприятия и НДС ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------------+----------+-----------+---------¦
¦8 ¦Списана себестоимость зерна ¦902 ¦28 ¦ 21070 ¦
+----+------------------------------------+----------+-----------+---------¦
¦9 ¦Погашена задолженность ЗАО "Прогресс¦55 ¦311 ¦ 4214 ¦
¦ ¦" перед плательщиком ФСН в сумме НДС¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
"Все о бухгалтерском учете" N4(792), 15 января 2003 г.
Подписной индекс 35200