Комментарии к изменению плана счетов
и инструкции по его применению
Приказом Министерства финансов Украины от 9 декабря 2002 года N 1012, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 20 декабря 2002 г N 991/7279, с 01.01 2003 г внесены определенные изменения как в действующий План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, так и в Инструкцию о его применении Результатом таких изменений стали изменения в бухгалтерском учете:
- во-первых, введены новые субсчета;
- во-вторых, упразднены определенные субсчета,
- в-третьих, сделаны редакционные правки текста, которые уточняют содержание операций по субсчетам;
- в-четвертых, исправлены некоторые грамматические и смысловые ошибки,
- в-пятых, изменено содержание бухгалтерского учета по отдельным операциям в сторону возврата к ранее существовавшим нормам в промышленности и торговле;
- в-шестых, составлены новые возможные бухгалтерские записи, однако без содержания операций и указания случаев, в которых они делаются;
- и, наконец, введены новшества, которые иначе чем экономическим парадоксом назвать сложно.
Таким образом, в очередной раз предложено бухгалтерскому и другому экономическому персоналу предприятия самим разобраться в особенностях учета, калькулирования себестоимости продукции, сделать определенные изменения в учетной политике.
Следует отметить, что часть этих изменений связана с изменениями в П(С)БУ:
1. Субсчет "126 Гудвилл" исключен, а субсчета 191 "Гудвилл" и 192 "Негативный гудвилл" введены в результате изменений учета нематериальных активов и гудвилла в соответствии с уточнениями в П(С)БУ 8,19. В силу чего предприятиям следует сделать перенос остатков со счета 126 на счет 19, который теперь называется "Гудвилл при приобретении". Таким образом, предусматривается, что иных случаев появления гудвилла быть не может. Счет 19 предназначен для обобщения информации и о гудвилле, и о негативном гудвилле, которые возникают при приобретении в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 19 "Объединение предприятий".
По дебету субсчета 191 "Гудвилл" отражается стоимость гудвилла, которая возникает при приобретении другого предприятия, по кредиту - сумма начисленной амортизации гудвилла и сумма списанного гудвилла.
По кредиту субсчета 192 "Негативный гудвилл" отражается стоимость негативного гудвилла, которая возникает при приобретении другого предприятия, по дебету - уменьшение его стоимости при признании дохода Аналитический учет гудвилла и негативного гудвилла ведется по объектам приобретения.
2. Название счета 13 изменилось на "Износ (амортизация) необоротных активов" в силу изменений П(С)БУ 8, 7, теперь на счете учитывается износ основных средств, включая оборотные материальные активы, и накопленная амортизация по нематериальным активам. Соответственно субсчет 133 стал называться "Накопленная амортизация нематериальных активов".
3. Счет 36 дополнен субсчетом 363 "Расчеты с участниками промышленно-финансовых групп" и соответственно счет 63 дополнен субсчетом 633 "Расчеты с участниками промышленно-финансовых групп" для выделения учета дебиторской и кредиторской задолженности по внутренним расчетам в промышленно-финансовых группах (ПФГ) Причем на субсчете 633 участник промышленно-финансовой группы ведет учет расчетов за полученные от участников ПФГ товарно-материальные ценности (работы, услуги).
4. С целью выделения доходов в промышленнофинансовых группах предусмотрено отражение выручки от реализации промежуточной продукции (работ, услуг) участниками ПФГ на субсчетах 701 "Доход от реализации готовой продукции" и 703 "Доход от реализации работ и услуг" с обеспечением аналитического учета доходов от реализации промежуточной продукции (работ, услуг). В аналогичном порядке главное предприятие ПФГ отражает выручку от реализации конечной продукции с обеспечением аналитического учета доходов от реализации конечной продукции (работ, услуг).
Другие изменения в названии счетов связаны с уточнением смысла учитываемых операций и ликвидации ошибок:
1. Название субсчета 718 теперь стало "Доход от бесплатно полученных оборотных активов", что устранило расхождения между учетом и отчетностью, поскольку доходы от бесплатно полученных необоротных активов (основных средств, финансовых инвестиций, капитальных инвестиций) в виде их стоимости не связаны с операционной деятельностью и учитываются как неоперационные с отражением в ф. 4 в силу чего доходы от бесплатно полученных оборотных активов напрямую связаны с операционной деятельностью, но не основной, поэтому должны отражаться на счете 71, а при прежней формулировке названия счета 718 следовало об этом догадаться Сейчас никому догадываться и логически это же самое вычислять не требуется
2. Субсчет 791 теперь используется для выведения результатов по всей операционной деятельности, что следует из изменения названия счета, который теперь называется "Результат операционной деятельности"
3. Название счета 98 изменилось на "Налог на прибыль", что устранило ошибку в названии, поскольку в стране существует только один налог на прибыль Соответственно изменились и названия субсчетов 981 и 982
4. На счете 16 "Долгосрочная дебиторская задолженность" теперь учитываются не "ссуды" а займы, то есть ликвидирована языковая безграмотность
5. Счет 17 теперь называется "Отсроченный налоговый актив', а 54 "Отсроченное налоговое обязательство"
6. На счете 42 "Дополнительный капитал" (субсчет 423), как уточнено, осуществляется учет дооценки только необоротных активов и финансовых инструментов Это было видно из ф 4 финансовой отчетности, но не следовало непосредственно из Плана счетов Теперь соответствующая формулировка и в инструкции по применению Плана счетов Следует отметить, что остаток дополнительного капитала на этом субсчете уменьшается в случае уценки и выбытия указанных активов, уменьшения их полезности, что следует из П(С)БУ 7, 8, 12 Таким образом приведены в соответствие тексты стандартов и Плана счетов
7. Установлено, что остаток дополнительного капитала на субсчете 424 уменьшается на сумму признанного дохода в течение срока полезного использования бесплатно полученных объектов необоротных активов (кроме земли) и при выбытии таких активов и земли
8. По счету 21 "Животные на выращивании и откорме" уточнено, что на субсчете 211 осуществляется учет не бычков по годам рождения, а телок по годам рождения и бычков на выпойке, телок и бычков на доращивании Таким образом, возраст бычков для учета их на 211 субсчете значения не имеет и все животные на откорме теперь могут быть учтены на данном счете Это ставит на нормальный уровень учет крупного рогатого скота в подсобных хозяйствах и сельскохозяйственных предприятиях Кроме того, при учета свиней больше не имеет значения возраст поросят, то есть все поросята на доращивании учитываются на субсчете 211
9. На счете 20 "Производственные запасы"(субсчет 209) учитываются бланки строгого учета по стоимости приобретения По номинальной стоимости они учитываются за балансом на счете 08 "Бланки строгого учета"
10. На счете 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)" по дебету субсчета 443 "Прибыль, использованная в отчетном периоде" выплаты по облигациям не отражаются Уточнение вполне соответствует ф. 4 и П(С)БУ 24, поскольку эти выплаты осуществляются через механизм начисления доходов на акцию, то есть через дивиденды
11. В результате изменений формулировок операций по учету на счете 48 "Целевое финансирование и целевые поступления" по кредиту учитываются полученные средства финансирования мероприятий целевого назначения, а в аналитическом учете по дебету отражается расходование этих средств
12. На счете 23 "Производство" не учитываются расходы основной деятельности предприятий торговли, поставки и сбыта, то есть на осуществление деятельности по продаже товаров Это ликвидирует противоречие с П(С)БУ 16, где отражен порядок отражения расходов таких предприятий по продаже товаров (издержек обращения) в составе расходов на сбыт
Таким образом, административные расходы таких предприятий относятся в дебет счета 92, себестоимость проданных товаров в дебет 902, а издержки обращения в дебет 93 с кредита соответствующих счетов, причем кредитуемые счета не изменены относительно ранее принятого порядка
13. На счете 23 "Производство" не учитываются расходы на выполнение некапитальных работ (строительство временных сооружений, демонтаж прекращенного строительством объектов), что ликвидирует противоречие между Планом счетов и П(С)БУ 7, согласно которому такие расходы на строительство временных сооружений являются расходами по созданию необоротных материальных активов, учитываются сначала на счете 15, а по окончании работ относятся на счет 11, а демонтаж прекращенного строительством объектов относится на уменьшение остатков первоначальной и остаточной стоимости основных средств и необоротных материальных активов, то есть в кредит счетов 10, 11. Если осуществляется прекращение строительства, то списание производится со счета 15 с отнесением в кредит соответствующих субсчетов.
14. На субсчете 283 переданные для реализации на комиссионных условиях товары числятся не до оплаты их стоимости, а до их продажи. Это в корне меняет дело, поскольку комиссионер может товары продать, а денежные средства комитенту, то есть владельцу товаров, на 283 субсчете которого учитываются эти товары, не вернуть. Таким образом, необходим станет документ, в котором отражается факт продажи комиссионных товаров. В доходы придется подсчитать, а с субсчета 283 списать товары по факту их продажи, выясненному на основании дополнительного документа.
Таким образом, придется сделать по факту продажи следующие проводки.
на продажную стоимость Д-т 36 - К-т 70 и одновременно на фактическую себестоимость Д-т 902 - К-т 283 15.
На счете 38 "Резерв сомнительных долгов" аналитический учет можно не вести, поскольку в П(С)БУ 10 предусмотрено начисление резерва по коэффициенту, вследствие чего отпадает необходимость в аналитическом учете. А вот работу налоговой службы "котловая" сумма на этом счете значительно усложнит.
16. На счете 64 "Расчеты по налогам и платежам" теперь дополнительно обобщается информация о других расчетах с бюджетом, в частности, по субсидиям, дотациям и другим ассигнованиям, для чего вводятся предприятием самостоятельно субсчета второго порядка
17. На счете 67 "Расчеты с участниками" учитываются операции, связанные с распределением собственного капитала предприятия (дивиденды, возврат частей и т. п.), устранена неточность формулировки, поскольку в предыдущем варианте было указано, что распределяетбя между участниками прибыль.
18. На счете 95 "Финансовые расходы" учитываются не расходы по финансовой деятельности предприятия вообще, а проценты и другие расходы предприятия, связанные с привлечением заемного капитала, что следует из определения финансовой деятельности в П(С)БУ.
19. На счете 96 "Потери от участия в капитале" по субсчетам 961, 962 и 963 ведется учет соответствующих расходов, связанных только с уменьшением части инвестора в чистых активах объекта инвестирования вследствие получения этим объектом убытков.
20. Суммы поступлений по договорам комиссии, агентским и другим аналогичным договорам в пользу комитентов, принципалов отражаются, кроме всех ранее учитываемых операций, на субсчете 704.
21. Записи по расходу субсчета 072 "Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей" к забалансовому счету 07 "Списанные активы" производятся после разрешения вопроса о виновных в сумме, которая подлежит возмещению виновными одновременно с проводкой
Д-т 375 - К-т 716.
22. На счете 11 "Прочие необоротные материальные активы" (субсчет 112) учитываются предметы, которые по стоимостным признакам предприятием самостоятельно в соответствии с П(С)БУ 7 зачислены в состав малоценных необоротных материальных активов.
23. Вследствие изменения текста раздела второго (3 класса счетов) уточнен порядок определения курсовых разниц и перерасчета операций в иностранной валюте, то есть остался четкий порядок, который определен в П(С)БУ 21.
Теперь остановимся на изменениях парадоксального характера, а именно:
1. Определено, что сальдо на субсчете 443 в конце года закрывается в корреспонденции с субсчетами 441 и/или 442 с выведением сальдо на одном из этих субсчетов. А это, безусловно, нонсенс. Закрытие счета по использованию прибыли 442 счетом, то есть увеличение за счет использования прибыли убытков означает распределение и использование того, что не имели. Это дает возможность начисления дивидендов и резервов за счет увеличения убытков. Почему бы теперь не ввести привилегированные акции всем акционерным обществам9 Вполне возможно. Начислять обязательные дивиденды, и в конечном итоге растащить имущество акционерного предприятия, поскольку расплачиваться по долгам за счет дивидендов в конечном итоге придется за счет его продажи. Такая постановка вопроса дает еще одну возможность "кинуть" в установленном нормативно-законодательным актом порядке всех акционеров, а не только кредиторов.
2. На первый взгляд кажется, что на субсчете 685 не должны учитываться, поскольку соответствующий абзац исключен из текста инструкции, расчеты: со съемщиками квартир и лицами, которые проживают в общежитиях жилищно-коммунального хозяйства предприятия, организации; с арендаторами нежилых помещений жилищнокоммунального хозяйства; с родителями детей за посещение детских заведений. Однако на этом субсчете все перечисленные расчеты учитываются, поскольку других счетов для их учета в Плане счетов не предусмотрено, а значит, такие расчеты должны учитываться на указанном субсчете.
Остальные изменения текста инструкции к Плану счетов связаны с изменениями бухгалтерского учета, которые соответствующим образом должны потянуть за собой изменения в планировании и калькулировании себестоимости продукции, а следовательно, и изменения в учетной политике предприятия: 1. На счете 11 "Прочие необоротные материальные активы" (субсчет 117) учитываются, в частности, арендатором стоимость завершенных капитальных инвестиций в объекты операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.)". Этот вопрос не был решен в П(С)БУ 14, теперь же получается, что расходы по улучшению основных средств, находящихся в операционной аренде, будут находиться на балансе арендатора и амортизироваться в составе прочих необоротных материальных активов либо прямолинейным методом (для большинства предприятий), либо производственным. Таким образом, вместо реальных активов на балансе будут амортизируемые расходы. Поскольку расходы по амортизации арендованных по операционной аренде основных средств относятся на те статьи расхода арендатора, где используются основные средства, то амортизация по расходам на улучшение арендованных на принципах операционной аренды основных средств включается в расходы предприятия аналогичным образом. 2. Предприятия, которые амортизацию библиотечных фондов и малоценных необоротных материальных активов начисляют в первом месяце использования указанных объектов в размере 100 процентов их стоимости, аналитический учет этих объектов могут вести с обеспечением информации об общем количестве объектов и их общей стоимости в разрезе классификационных подгрупп, что предприятие вводит самостоятельно. Стоимость объекта таких подгрупп при его выбытии определяется делением стоимости соответствующей подгруппы, которая учитывается на субсчетах 111 и 112, на количество объектов, которые входят в состав соответствующей подгруппы, с отражением по кредиту субсчетов 111 и 112 в корреспонденции с дебетом субсчета 132. Таким образом списание с баланса библиотечных фондов и малоценных необоротных материальных активов осуществляется не по реальной, а по средней цене.
Логика железная. Если, например, сделать группу "историческая литература", то списать за счет дешевых изданий по средней стоимости можно дорогие издания, а срок использования - 1 год. Не говоря о других ценностях. Поскольку группы можно делать какие угодно. "Хорошая" лазейка...
3. По дебету счета 23 "Производство" отражаются прямые материальные, трудовые и другие прямые расходы, а также распределенные (имеются в виду переменные и постоянные распределяемые) общепроизводственные расходы и потери от брака продукции (работ, услуг) по технологическим причинам, по кредиту - стоимость фактической производственной себестоимости завершенной производством готовой продукции (в дебет счетов 26, 27), стоимость выполненных работ и услуг (в дебет счета 90), себестоимость изготовленных во вспомогательных (подсобных) производствах изделий, работ, услуг (инструмента, энергии, ремонтно-транспортных услуг и т. п.). Однако есть некоторое несоответствие со счетом 26, поскольку допускаемая учет по дебету 26 счета (с кредита 23 счета) готовой продукции по нормативной стоимости, а значит и списание со счета 23 тоже может осуществляться по нормативной стоимости. В то же время учет отклонений от нормативной стоимости не предусмотрен, поскольку нормы должны корректироваться своевременно.
4. Изменен порядок определения себестоимости реализованной продукции. Теперь себестоимость реализованной готовой продукции определяется по методам оценки выбытия запасов, а именно: по методу идентифицированной стоимости, ЛИФО, ФИФО, средневзвешенной (за месяц или на дату отгрузки), нормативному методу.
Поскольку метод выбирает предприятие самостоятельно, и он должен быть один, значит в учетной политике предприятия необходимо сделать соответствующие изменения, но предварительно вычислить наиболее оптимальный вариант для предприятия.
5. На субсчете 285 учет торговой наценки (надбавки) ведут только предприятия розничной торговли. Остальные торговые, снабженческие и сбытовые предприятия такого учета не ведут. Это означает, что только в предприятиях розничной торговли учет товаров на 282 субсчете осуществляется по продажной цене, все остальные торговые организации учет товаров ведут по цене приобретения.
6. Списание реализованной торговой наценки в предприятиях розничной торговли стало возможно двумя путями:
1) Д-Т285 - К-Т282
или обратной корреспонденцией этих счетов
2) Д-282 - К-Т285
методом красного сторно.
Следует подчеркнуть, что появление метода красного сторно в учете связано с привычкой бухгалтерского персонала торговых предприятий делать такую проводку из социалистического учета.
Министерство финансов дополнило корреспонденцию счетов, однако проводки сделаны без указания содержания операции, то есть не написано, в каких случаях делается та или иная бухгалтерская запись. Таким образом, дана возможность бухгалтерам подумать над этим самостоятельно.
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес." N 3(370), 23 января 2003 г.
Подписной индекс 33822