Дело о реактивной электроэнергии
ВОПРОС: Последние полтора года производственные предприятия активно вели споры с контролирующими органами по вопросу налогообложения реактивной электроэнергии. Проверяющие на местах во главе с ГНАУ пытались "объяснить"производителям, что оплата за потребляемую ими реактивную электроэнергию (без которой, кстати, не сможет работать ни один электродвигатель!) оказывается на самом деле штрафной санкцией, а потому в течение, по крайней мере, последних 1095 дней валовые расходы по приобретению электроэнергии формировались неверно, не говоря уже о налоговом кредите. К сожалению, во многих случаях хозяйственный суд становился на сторону налоговых органов, но обо всем по порядку.
ОТВЕТ: Любой грамотный специалист по электроэнергетике относительно реактивной электроэнергии пояснит, что электроэнергия имеет активную и реактивную составляющие.
Для реактивной мощности приняты такие понятия, как потребление, генерация, передача и потери. Считается, что если ток отстает по фазе от напряжения (индуктивный характер нагрузки), то реактивная мощность потребляется, а если ток опережает напряжение (емкостный характер нагрузки), реактивная мощность генерируется.
С точки зрения генерации и потребления между реактивной и активной мощностью существуют значительные различия. Если большую часть активной мощности потребляют приемники и лишь незначительная теряется в элементах сети и электрооборудования, то потери реактивной мощности в элементах сети могут быть соизмеримы с реактивной мощностью, потребляемой приемниками электроэнергии
Так, активная мощность характеризует ту часть электрической энергии, которая преобразуется в другой вид энергии (в свет, тепло, механическую работу), а реактивная мощность характеризует ту часть электрической энергии, которая колеблется между источником электрической энергии и приемником.
Активная мощность генерируется электростанциями (генераторами переменного тока); источниками реактивной мощности являются как генераторы электростанций, так и синхронные двигатели, воздушные и кабельные линии, а также компенсирующие устройства. Потребителями реактивной мощности являются: электродуговые печи, асинхронные двигатели, электродвигатели и силовые трансформаторы.
Законодательством Украины понятие реактивной электроэнергии не определено.
Таким образом, потребители неизбежно, независимо от своего желания вынуждены приобретать и оплачивать потребляемую реактивную электроэнергию.
Согласно Приказу/Разъяснению Государственной налоговой администрации от 12.07.02 г. N 330 "Об утверждении налогового разъяснения (относительно применения подпункта 5.3-5 пункта 5-3 статьи 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" плательщиками налога на прибыль потребителями электрической энергии)" (далее - Разъяснение), плата за перетоки реактивной электрической энергии не может включаться в состав валовых расходов потребителя электрической энергии, поскольку реактивная электроэнергия не является товаром, а плата за перетоки реактивной электрической энергии считается санкцией по отношению к потребителю активной электроэнергии за несоблюдение условий договора и никакого отношения к компенсации стоимости приобретенных им товаров (активной электрической энергии) не имеет. В данном Разъяснении ГНАУ ссылается на имевшее ранее место письмо Национальной комиссии регулирования электроэнергетики Украины (НКРЭ) от 18.01.01 г. N 05-31-11/137 в части отнесения платы за перетоки реактивной электрической энергии к разряду санкций за несоблюдение условий договора потребителем электрической энергии.
Данное утверждение, с точки зрения специалистов, компетентных в области электроэнергетики (в настоящее время эту позицию поддерживают специалисты НКРЭ), не отвечает действительной природе явления перетоков реактивной электроэнергии.
Позднее, письмом от 30.07.02 г. N 05-39-11/2390 председатель НКРЭ по итогам протокольного совещания обращается с предложением к ГНАУ приостановить действие налогового Разъяснения N 330 до окончательного урегулирования вопроса об отнесении платы за перетоки либо к услугам, либо к штрафным санкциям. В частности, специалисты НКРЭ квалифицируют плату за перетоки исходя из природы возникновения, относя её не к штрафным санкциям, а к плате за услуги.
Аналогичную позицию по этому вопросу занимает Государственный комитет по вопросам регуляторной политики и предпринимательства (Госкомитет), изложенную в письме от 11.07.02 г. N 2- 221/3812. Согласно этому письму, на рынке электроэнергии предметом купли-продажи является активная электроэнергия. Реактивная же электроэнергия не имеет потребительских качеств товара, но в то же время является неотъемлемой частью физического процесса образования, передачи и потребления активной электроэнергии. Ввиду этого, считает Госкомитет, перетоки реактивной электроэнергии должны включаться в состав стоимости активной электроэнергии и относиться на валовые расходы производства.
Тем не менее, на текущий момент налоговое Разъяснение N 330 доведено к сведению налоговых органов на местах и используется ими в ходе документальных проверок.
Сложилась ситуация, когда органы энергонадзора и государственного регулирования в сфере энергопотребления (НКРЭ) указывают на то. что плата за перетоки реактивной электроэнергии является платой за услуги и штрафными санкциями не является, но органы, ГНАУ, на свое усмотрение трактуют такие платежи как штрафные, а потому не относящиеся к составу валовых расходов.
В соответствии с Законом Украины "О государственной налоговой службе", основной функцией органов Госналогслужбы является контроль за соблюдением законодательства о налогах и других платежах. Право разъяснения природы электрофизических явлений ГНАУ не предоставлено. Более того, согласно п. 1 Порядка предоставления налоговых разъяснений, утвержденного постановлением КМУ от 16.05.01 г. N494, "Налоговые разъяснения - это обнародование официального понимания отдельных положений законодательства по вопросам налогообложения уполномоченными на это контролирующими органами с целью обоснования их решений в случае проведения апелляционных процедур. Разъяснение не имеет силы нормативно-правового акта".
Тем самым, при выдаче Разъяснения N 330 превышены полномочия ГНАУ, поскольку в этом разъяснении осуществлена трактовка корм не налогового законодательства, а физических явлений. Не обеспечена и доказательность трактовки платы за перетоки реактивной электроэнергии и в самом Разъяснении N330.
В частности, на основании тезиса о том, что за превышение энергопотребления и мощности сверх норм уплачивают штрафные санкции, налоговое Разъяснение N 330 указывает на то, что плата за перетоки реактивной электроэнергии является штрафной санкцией и, следовательно, в валовые расходы не включается.
Еще до выхода указанного Разъяснения налоговые органы неоднократно в ходе проверок производственных предприятий доначисляли налоги на прибыль и добавленную стоимость, не признавая права на валовые расходы при покупке реактивной электроэнергии.
Защищая интересы предприятий, мы неоднократно строили линию защиты интересов предприятия в возражениях к актам проверок или в исковых заявлениях, указывая, что исходя из условий договоров с энергоснабжающей организацией предприятие обязуется оплачивать потребленную электрическую энергию и мощность в порядке, установленном договором; а также - договором (в большинстве случаев!) не предусмотрены штрафные санкции за перетоки реактивной электроэнергии, ее оплата предусмотрена в составе предоставляемых услуг по поставке электроэнергии.
По инициативе крупного металлургического предприятия НКРЭ издала письмо от 24.05.02 г. N 05-39-11/1641, существенно уточнившее ее позицию по реактивной электроэнергии:
"Методикой исчисления платы за перетоки реактивной электроэнергии, утвержденной приказом Минтопэнерго от 17.01.02 г. N 19, зарегистрированной в Министерстве юстиции 01.02.02 г. за N 93/6381, оплата перетоков реактивной электроэнергии определена как адресный экономический стимул, который должен побуждать потребителя к проведению технических мероприятий для уменьшения реактивных перетоков, установления соответствующего компенсирующего оборудования.
Трактовка оплаты за перетоки реактивной электроэнергии как санкции противоречит гражданскому законодательству, поскольку применение санкций предусматривается в случае противоправного виновного поведения субъекта, в том числе невыполнение условий договора. А перетоки реактивной энергии между сетями потребителя и энергопоставляющей организации вызваны в основном техническими параметрами устаревшего оборудования, технологий и тому подобное и нуждаются в значительных средствах и времени на их замену на современное оборудование, которое оснащено компенсирующими устройствами.
НКРЭ подготовила новую редакцию Правил пользования электрической энергией (далее - Правила), проект которых в это время проходит согласование соответствующих министерств и ведомств. Указанные Правила будут включать определение реактивной электроэнергии.
По мнению НКРЭ. сегодня необходимо руководствоваться письмом Государственной налоговой администрации от 29.12.2000 г. N 8984/5/16-1114 (подчеркнуто нами. - Прим, ред.), которое было доведено к сведению всех энергопередающих организаций письмом НКРЭ от 09.01.01 г. N 05-39-09/46.
Письмо НКРЭ от 18.01.01 г. N 05-31-11/137 относится к межведомственной переписке и ни в коем случае не может применяться как официальное разъяснение". В письме ГНАУ от 29.12.2000 г. N 8984/5/16-1114, на которое ссылается НКРЭ, указано, что поскольку фактически общая стоимость продажи электрической энергии потребителям состоит из стоимости самой электроэнергии, которая приобретена на Оптовом рынке электроэнергии и отпускается потребителям в соответствии с показателями счетчиков, установленных в них, стоимости потерь от перетоков реактивной электроэнергии, которая обсчитывается исходя из показателей специальных приборов (счетчиков), и платы за надежность, при этом все перечисленные составные части такой стоимости оплачиваются потребителем электроэнергии и средства поступают на счет соответствующих облэнерго, то, исходя из норм п. 4.1 ст. 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", все эти составляемые части включаются в базу обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 20 %.
Развивая мысль ГНАУ, можно прийти к простому выводу - поскольку стоимость реактивной электроэнергии включается в общую стоимость электроэнергии, отпускаемой потребителям, и облагается НДС по ставке 20 %, то, соответственно, предприятия-потребители имеют полное право на налоговый кредит со всей стоимости полученной электроэнергии!
К вопросу о построении защитной линии предприятия можно добавить, что учитывая физическую природу реактивной электроэнергии, при которой, с одной стороны, предприятие является потребителем реактивной электроэнергии, а с другой - ее генератором, а также то, что плата при этом за реактивную электроэнергию имеет двойственный характер (как плата за потребленною реактивную электроэнергию), так и компенсационные платежи за произведенную, можно говорить о том, что часть платы за реактивную электроэнергию имеет товарную основу, а часть - штрафную. Однако, поскольку такого разделения платы нет, то каждая позиция может доказываться в применении к полной сумме платы.
В обоснование позиции "реактивная электроэнергия - товар (услуга)" можно привести также следующее:
1. Расчеты за реактивную электроэнергию производятся всеми потребителями, порядок расчетов оговаривается в договоре потребителя с энергопоставляющей компанией, санкции же применяются в случае противоправного поведения субъектов (нарушения норм, правил, условий договора).
2. В соответствии с Законом Украины "Об электроэнергетике", потребитель энергии несет ответственность за нарушение условий договора с энергопоставщиком, правил пользования электрической и тепловой энергией и выполнения предписаний государственных инспекций по энергетическому надзору за режимами потребления электрической и тепловой энергии в соответствии с законодательством Украины. Санкции в виде платы за реактивную электроэнергию ни законодательством, ни договором не установлены. Более того, в Правилах пользования электрической энергией, утвержденных НКРЭ, плата за перетоки реактивной электроэнергии отнесена к платежам потребителя за услуги, оказанные энергоснабжающим предприятием, а санкции к потребителю за неисполнение условий договора оговариваются отдельно.
3. Методикой начисления платы за перетоки реактивной электроэнергии, утвержденной приказом Минтопэнерго, также не оговаривается штрафной характер платы за перетоки реактивной электроэнергии. Согласно методике, речь идет о плате за перетоки, которая состоит из платы за потребление и генерацию реактивной электроэнергии, а также установленных скидок и надбавок.
Следует также отметить, что Правила пользования электрической энергией, утвержденные постановлением НКРЭ от 31.07.96 г., N 28, а также Методика начисления платы за перетоки реактивной электроэнергии, утвержденная приказом Минтопэнерго от 17.01.02 г. N 19, прошли регистрацию в Минюсте Украины, внесены в Единый государственный реестр нормативных актов и обязательны к исполнению всеми потребителями электроэнергии (в соответствии с Указом Президента Украины от 14.03.95 г. N 213 НКРЭ разрабатывает и утверждает правила пользования электрической энергией, а нормативные акты НКРЭ, принятые в пределах полномочий, подлежат обязательному исполнению. Право НКРЭ утверждать правила пользования электрической энергией также установлено Законом Украины "Об электроэнергетике").
В отношении судебной практики по данному вопросу следует указать, что есть как положительные, так и отрицательные (для налогоплательщиков) решения, но при этом каждое из них носит субъективный характер.
Обобщая судебную практику по данному вопросу, мы обратили внимание на весьма существенную закономерность - в основном, дела у налоговых органов в суде выигрывали те предприятия, которые не указывали в договорах на поставку электроэнергии, что плата за перетоки реактивной электроэнергии является штрафной санкцией.
Иногда производственные предприятия не обращали внимания на такую деталь, что стоило им проигрыша дела в суде и.необходимости уплаты в бюджет сумм налогов и финансовых санкций. Ниже мы приводим одно из положительных решений хозяйственного суда по рассматриваемому вопросу, которое для публикации нам предоставили наши читатели.
Большая ценность этого решения состоит в том, что очень многие налоговые инспекторы (пока еще в личных беседах!) считают, что поскольку с 01.01.03 г. вступили в силу изменения в пп. 5.2.1 ст. 5 Закона о прибыли, касающиеся права на отнесение к составу валовых расходов платы за реактивную электроэнергию, то до указанной даты предприятия такого права не имели!
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦
¦ * * * ¦
¦ ¦
¦ Хозяйственный суд ¦
¦ ¦
¦ РЕШЕНИЕ ¦
¦ ИМЕНЕМ УКРАИНЫ ¦
¦ ¦
¦ По иску Открытого акционерного общества (далее - ОАО) ¦
¦ К Государственной налоговой инспекции (далее - ГНИ) ¦
¦ О признании недействительными налоговых уведомлений-решений ¦
¦ ¦
¦ СУТЬ СПОРА: ¦
¦ ¦
¦ ОАО обратилось с иском о признании недействительными налоговых¦
¦уведомленийрешений. ¦
¦ Исковые требования обоснованы тем, что в акте проверки сделан¦
¦неправомерный вывод о безосновательности отнесения к валовым расходам затрат¦
¦на оплату реактивной электроэнергии. Затраты на реактивную электроэнергию не¦
¦могут считаться санкциями и должны включаться в состав валовых расходов на¦
¦основании п. 5.1 ст. 5 Закона о прибыли. ¦
¦ ГНИ против иска возражает, указывая на то, что ОАО не имело права¦
¦относить в состав валовых расходов затрат по оплате реактивной¦
¦электроэнергии, поскольку такая оплата является по сути санкцией за¦
¦несоблюдение условий договора относительно качества электроэнергии. Это¦
¦подтверждается ст. 15-1 Закона Украины "Об электроэнергетике", согласно¦
¦которой оплате энергетическим 'компаниям на специальный распределительный¦
¦счет подлежит только стоимость активной электроэнергии. Производство и сбыт¦
¦реактивной электроэнергии не является предметом деятельности¦
¦энергопоставляющего предприятия, поскольку не имеет признаков товара. Плата¦
¦же за реактивную электроэнергию является платежом, компенсирующим убытки,¦
¦понесенные энергосистемой в связи с недостаточной сбалансированностью¦
¦энергооборудования потребителя. Исследовав материалы дела, выслушав¦
¦пояснения представителей сторон, суд - ¦
¦ ¦
¦ УСТАНОВИЛ: ¦
¦ ¦
¦ ГНИ приняты налоговые уведомления-решения, которыми доначислены суммы¦
¦налога на прибыль и штрафных санкций. ¦
¦ Основанием для принятия налоговых уведомлений-решений был акт¦
¦документальной проверки, в котором указано, что ОАО осуществляло оплату¦
¦стоимости активной и реактивной электроэнергии на основании счетов¦
¦энергокомпании. Плата за реактивную электроэнергию не является товаром,¦
¦поскольку не способна выполнять какую-либо работу. Фактически указанная¦
¦плата является санкцией к ОАО за несоблюдение ним условий потребления и¦
¦возможное повреждение оборудования энергопоставляющей компании. ОАО в¦
¦нарушение пп. 5.2.5, 5.3.5 ст. 5 Закона о прибыли отнесло плату за¦
¦реактивную электроэнергию к составу валовых расходов, что привело к их¦
¦необоснованному увеличению. ¦
¦ Суд считает необходимым удовлетворить исковые требования по следующим¦
¦основаниям. ¦
¦ Согласно п. 5.1 ст. 5 Закона о прибыли, к составу валовых расходов¦
¦относятся затраты предприятия, осуществляемые им в любой форме как¦
¦компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются им для¦
¦дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности. ¦
¦ Суд соглашается с выводами ОАО о необходимости включения затрат на¦
¦оплату реактивной электроэнергии в состав валовых расходов, поскольку ее¦
¦наличие является необходимым условием работы электрооборудования и является¦
¦неотъемлемой частью процесса транспортировки электроэнергии по сети¦
¦энергопоставщика, сама же ее стоимость входит в состав производственных¦
¦затрат, как и плата за транспортировку электроэнергии, используемой в¦
¦процессе потребления. ¦
¦ Необходимость налогообложения стоимости платы за перетоки реактивной¦
¦электроэнергии на общих основаниях подтверждается письмом ГНАУ от 29.12.2000¦
¦г. N 8984/5/16-1114. ¦
¦ Суд не принимает во внимание возражения ответчика, которые основаны на¦
¦том, что оплата реактивной электроэнергии по сути является санкцией. ¦
¦ Применения какой-либо санкции возможно только лишь в случае, если такая¦
¦санкция предусмотрена законом или договором. Ни действующее¦
¦законодательство, ни договоры с поставщиками электроэнергии не определяют¦
¦плату за реактивную электроэнергию как санкцию. Выделение же в счетах суммы¦
¦реактивной электроэнергии в любом случае не может свидетельствовать, что ее¦
¦оплата есть штрафной санкцией. ¦
¦ Ссылка ответчика на ст. 15-1 Закона Украины "Об электроэнергетике"¦
¦является неуместной, поскольку указанная норма определяет лишь порядок¦
¦расчетов за электроэнергию, но не определяет плату за реактивную¦
¦электроэнергию как санкцию. Не определяет плату за реактивную электроэнергию¦
¦как санкцию и Методика расчетов платы за перетоки реактивной электроэнергии.¦
¦ Письмо НКРЭ от 18.01.01 г. N 05-31-11/137 не является нормативным¦
¦документом и не может быть основанием для выводов о наличии нарушений в¦
¦деятельности ОАО. ¦
¦ ¦
¦ На основании изложенного, руководствуясь ст. 49, 82 - 85 ХПК Украины,¦
¦суд - ¦
¦ ¦
¦ РЕШИЛ: ¦
¦ ¦
¦ Признать налоговые решения-уведомления Государственной налоговой¦
¦инспекции недействительными. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
"Адвокат бухгалтера" N 2(32), 27 января 2003 г.
Подписной индекс 23311