Кого накажут за ошибки предыдущего главбуха
Как и в любой профессиональной сфере, среди бухгалтеров переход на новое место работы - явление привычное. Но специфика бухгалтерской работы накладывает свой отпечаток и здесь. Ведь бухгалтер - не просто работник, он -должностное лицо, и его переход связан с освобождением от Должности и вступлением в должность. Ну а она предполагает большую ответственность. Вот о том, как распределяется ответственность между старым и новым бухгалтером, мы и поговорим в нашей публикации.
Оформляем передачу дел
Сразу отметим, что этот процесс законодательство почти не регулирует. Можно точно сказать, что при смене главных бухгалтеров, которые были материально ответственными лицами, необходимо провести инвентаризацию имущества, средств и финансовых обязательств. Сие следует из п.З Инструкции N 69*, где говорится, что проведение инвентаризации обязательно, в частности, при смене материально ответственных лиц. Ее проводят в день приемки-передачи дел. Что же дальше? Начнем с того, что если есть упоминание о дне приемки-передачи дел, значит, должен быть и некий ее механизм. Но в законодательстве вы его не встретите. Отсюда очень важный вывод, который пригодится нам в будущем: нет законодательного требования о необходимости так называемой "передачи дел" от старого главбуха новому. В принципе, достаточно будет просто отстранить от должности (уволить) одного главбуха и принять на его место нового. Тем не менее оформить передачу документов - в интересах обоих. Посудите сами: бывшему главбуху будет полезно выявить допущенные ошибки и исправить их по возможности. Также и его преемнику нелишним будет вникнуть по ходу передачи в курс дела.
Иногда руководители вводят на предприятиях специальные должностные инструкции, в которых предусматривают обязательность проведения приемки-передачи документации, или же указывают на это непосредственно в приказе о приеме на работу. Естественно, что тогда новый главбух будет обязан принять все необходимые документы и подписать соответствующий акт.
Второе. Инвентаризация касается имущества, средств и финансовых обязательств**. Инструкция N 69 не устанавливает механизма инвентаризации документации. Нет такового и в прочих нормативно-правовых актах. Следовательно, весь процесс приемки-передачи дел - процедура, которую участники определяют самостоятельно. Правда, в Положении о главных бухгалтерах, утвержденном постановлением Совета Министров СССР от 24.01.80 г. N 59, есть указания на то, как должна происходить эта процедура. Но вот легитимность положения вызывает большие сомнения. Особенно после принятия Закона о бухучете***, в п.7 ст.8 которого перечислены функции и обязанности главного бухгалтера. Это мы объясняем так. Постановление Верховного Совета Украины "О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР" от 12.09.91 г. N 1545-XII установило, что до принятия соответствующих актов законодательства Украины применяют акты законодательства Союза ССР по вопросам, которые не урегулированы законодательством Украины, при условии, что они не противоречат Конституции и законам Украины. Так как вопросы деятельности главных бухгалтеров урегулированы Законом о бухучете, можно сказать, что упомянутое Положение недействительно.
Но все-таки рекомендации Положения вполне можно использовать для самостоятельной организации приемки-передачи дел. Они заключаются в следующем: приемку и сдачу дел при назначении и увольнении главного бухгалтера оформляют актом после проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности. Когда требуется, приемку и сдачу дел главным бухгалтером проводят при участии представителя вышестоящего органа (например, директора).
Еще одна существенная деталь. Смена главбуха не влечет за собой обязательной проверки правильности ведения бухгалтерского и налогового учета. Хотя многие руководители охотно идут при смене главбуха на дополнительные расходы, связанные с аудиторской проверкой. Все проще простого. Ведь по ст.8 Закона о бухучете ответственность за организацию бухгалтерского учета и обеспечение фиксации фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах несет владелец (владельцы) или уполномоченный орган (должностное лицо), который руководит предприятием согласно законодательству и учредительным документам (а попросту директор). Добавим к этому, что налоговая отчетность основывается на данных бухгалтерского учета, а значит, руководитель отвечает и за правильность показателей налоговой отчетности. Так что в его интересах обеспечить процесс приемкипередачи дел.
Что делать при выявлении ошибок
Понятно, что ошибки для того и находят, чтобы исправлять. То есть если при приемке-передаче дел будут выявлены какиелибо отклонения от нормы, нужно будет принимать меры, а именно-восстанавливать статус-кво. Как это делать-зависит от характера ошибки. Например, если ошибка в налоговом учете, то необходимо проследить, как она повлияла на данные налоговой отчетности. Если она привела к занижению налоговых обязательств, предприятию придется погасить сумму недоплаты, уплатить штраф в размере 10% такой недоплаты (п.17.2 Закона N 2181****), атакже подать уточненную налоговую декларацию (п.5.1 Закона N 2181). Когда ошибка всплыла в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, ее исправляют по правилам П(С)БУ 6 "Исправление ошибок и изменения в финансовой отчетности"*****.
Может быть такое, что в ходе приемки-передачи не окажется каких-либо первичных документов. Если первичка временно отсутствует или попросту предприятие не позаботилось о ее наличии, ее нужно восстановить. Если это по каким-то причинам невозможно (например, документы украдены), надо применить нормы п.6.10 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина Украины от 24.05.95 г N 88 (далее Положение N 88), а именно:
- в письменном виде сообщить об этом правоохранительным органам;
- назначить комиссию для установления перечня отсутствующих документов и расследования причин их пропажи или уничтожения******.
По результатам работы комиссия составляет акт, подтверждающий факт отсутствия таких документов. Чтобы избежать лишних объяснений, копию акта целесообразно направить в налоговую инспекцию, как это установлено Положением N 88.
Кто ответит за невыявленные ошибки
Естественно, что обнаружить все ошибки даже при приемкепередаче дел нелегко. Бывает, что они проявляются уже после того, как новый главбух вступил вдолжность. Кто же тогда несет ответственность - новый главбух или его предшественник? По общему правилу, изложенному в п.8 ст.9 Закона о бухучете, ответственность за несвоевременное составление первичных документов и регистров бухгалтерского учета и недостоверность отображенных в них данных несут лица, составившие и подписавшие эти документы. По той причине, что именно на показателях бухгалтерского учета базируются и данные налогового учета, можно говорить о том, что это правило вполне распространяется и на налоговый учет
Как известно, главбух как должностное лицо может быть привлечен к следующим видам ответственности:
- дисциплинарной, т.е. предусмотренной трудовым законодател ьством ;
- административной;
- уголовной Если говорить о дисциплинарной, то вполне понятно, что новый главбух будет отвечать только за те свои действия, которые были совершены уже после вступления в трудовые отношения с предприятием. Иначе - трудовых отношений нет, а значит, нет и ответственности за нарушения в их соблюдении. Получается, что дисциплинарные взыскания за ошибки старого главбуха на нового наложить нельзя. Причем нельзя наказать его, даже когда есть требование об обязательной процедуре приемки-передачи дел (допустим, об этом сказано в должностной инструкции, приказе руководителя и т.д ) и уже после этого обнаруживают ошибки старого главбуха. Ведь формально обязанности по приему документации новый главбух выполнил. К счастью, заставить его расхлебывать все дела предшественника, записав об этом в должностной инструкции или приказе, вряд ли кому-то придет в голову.
Другое дело, если новый главбух вообще не выполнил своих обязанностей, предусмотренных должностной инструкцией, по приемке-передаче дел (нет подписанного акта приемки-передачи документации и т.д.). За это уже вполне можно применить взыскание по трудовому законодательству.
Второй вид ответственности - административный. По КоАП субъектами всех хозяйственных правонарушений являются должностные лица, к которым, без сомнения, относится и главный бухгалтер. Остается выяснить, кто же виноват: старый главбух или новый? Обратимся к ст. 14 КоАП, регулирующей вопросы ответственности должностных лиц. По этой статье привлечь к административной ответственности можно техлиц, которые не выполнили своих служебных обязанностей. Иными словами, совершить должностной проступок может только связанное служебными обязанностями лицо, т.е. занимающее на момент совершения правонарушения определенную должность на предприятии. Так что в любом случае отвечать будет старый главбух Здесь нужно учитывать срок давности, после которого его привлечь уже не смогут. Согласно ст.38 КоАП административное взыскание может быть наложено не позднее, чем через два месяца со дня совершения правонарушения, а при продолжающемся правонарушении - не позднее, чем два месяца со дня его выявления. Если говорить о нарушениях в сфере налогообложения, которые привели к недопоступлению в бюджет какой-либо суммы налога, то скорее всего их следует рассматривать именно как длящиеся, т.к. их влияние будет сказываться в течение всего срока их существования. В итоге привлечь бывшего главбуха за допущенные им правонарушения к административной ответственности можно в течение двух месяцев со дня выявления правонарушения.
А что же новый главбух? Ему повезло больше, ведь законодательство не содержит административной ответственности за несоблюдение процедуры приемки-передачи дел. Причем даже независимо оттого, предусмотрено это должностной инструкцией или нет. Суть в том, что ст.164(2) КоАП предполагает ответственность за отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с нарушением порядка. Законами, как мы уже говорили, процедура приемки-передачи дел не определена. Если, допустим, это будет установлено должностной инструкцией, то нельзя сказать, что таким образом будет установлен порядок ведения бухгалтерского учета, т.к. должностная инструкция -документ, регулирующий должностные (трудовые) обязанности, но никак не порядок ведения бухгалтерского учета.
Переходим к уголовной ответственности. На практике уголовные дела против главных бухгалтеров чаще всего возбуждают по двум статьям Уголовного кодекса Украины (далее - УК): ст.212 "Уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей" и ст.367 "Служебная халатность". Начнем с печально известной 212-й*******. Дело по ней заводят только при наличии прямого умысла, а именно, лицо осознает всю опасность своих действий и желает наступления последствий в виде неуплаты налогов, сборов (обязательных платежей). Исходя из этого привлечь к ответственности нового бухгалтера за уголовнонаказуемые ошибки старого по этой статье не удается. Ведь не может быть прямого умысла в том, чего он делать не мог. Тут есть, правда, некоторая опасность, связанная с тем, что ошибка старого главбуха будет влиять на показатели налоговой отчетности будущих периодов, отвечать за которую должен новый главбух. Например, учет по п.5.9 Закона о прибыли********, перенос убытков на следующие кварталы и т.д. Уверены, что на все это нужно смотреть исключительно как на последствия одного и того же правонарушения. Поэтому и ответственность за него должен нести тот, кто его совершил в прошлом
Теперь о ст.367 УК. Она привлекает к ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом своих служебных обязанностей вследствие недобросовестного отношения к ним. Она работает, только если гражданам, юрлицам или государству причинен существенный вред*********. Можно ли привлечь нового главбуха по этой статье зато, что он не выявил ошибки в процессе приема дел от своего предшественника? Положительный ответ ГНАУ на этот вопрос прозвучал в письме от 17.04.02 г N 3125/5/26-2119**********. Но так ли это на самом деле? Допустим, что должностная инструкция обязывает нового главбуха принять документацию у предшественника. Вопреки этому новый главбух не выполнил требование должностной инструкции и приемку не провел. Как это может сказаться на интересах государства? Тут многое будет зависеть от того, что конкретно предусмотрено должностной инструкцией. Обычно все ограничивается подписанием акта приемки-передачи. При этом на нового бухгалтера не возлагают обязанностей по проверке соответствия первичных документов данным отчетности, правильности составления последней и своевременности уплаты налогов в бюджет. Следовательно, несмотря на то что новый бухгалтер не выполнил своих должностных обязанностей, это не могло причинить вреда интересам предприятия или государства. Значит, нет оснований для возбуждения уголовного дела по ст.367 УК. Если же вдруг в должностной инструкции предприятия будут перечислены приведенные выше обязанности, то ситуация усложняется. Тогда необходимо разбираться уже в субъективной стороне данного преступления. Она характеризуется неосторожной формой вины в виде преступной небрежности или преступной самоуверенности. Что это такое? Из ст.25 УК мы знаем, что преступная небрежность возникает, когда лицо не предвидело возможного наступления общественно опасных последствий своего деяния (действия или бездействия), хотя должно было и могло их предвидеть. Для нас очевидно: если новый главбух выполнил требование должностной инструкции и провел приемку-передачу дел, то даже при выявлении в последствии каких-либо ошибок, не замеченных при этом, его нельзя обвинить в преступной небрежности, т.к. он не мог и не должен был предвидеть последствий тех ошибок, о которых он и слыхом не слыхивал на момент приема дел.
Другое дело, когда главбух вообще откажется проверять правильность составления налоговой отчетности и уплаты налогов в бюджет, как обязывает инструкция. Тогда преступная небрежность налицо: он не предвидел возможности наступления общественно опасныхпоследствий своего деяния (действия или бездействия), хотя должен был и мог это предвидеть. Посудите сами: вероятность того, что в учете у предшественника все абсолютно верно (особенно в условиях нашего налогового законодательства), очень мала. Поэтому новый главбух, отказавшись от приемки дел, мог предполагать возможность ошибки и тем не менее не предпринял никаких действий для ее исправления. Тогда выясняют сумму вреда, причиненного бюджету, и если она равна 1700 грн. и больше, то возбуждение уголовного дела не за горами.
"А что же директор?" - спросите вы. С ним все ясно. Он несет ответственность и за действия старого главбуха, и за передачу дел его преемнику, и за действия последнего. Так что в интересах руководителя провести процесс пере дачи дел без сучка и задоринки.
Подытоживая все вышесказанное, хотелось бы посоветовать тем, кто устраивается на должность главного бухгалтера: разузнайте сначала о требованиях, которые выдвигают на предприятии к приемке-передаче дел при смене должностного лица. И если они существуют, выясните их объем. Если же вам покажется, что их формулировка не позволяет сделать однозначного вывода о том, нужно ли проверять правильность уплаты налогов в бюджет или нет, подписывая акт приемки-передачи документов, оговорите в нем, что вы приняли документацию без проверки правильности ее составления и т.д.
Если же никаких должностных инструкций на предприятии нет, можете спокойно принимать дела. Ответственность за действия предшественника вам не грозит. _______________________
* Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Минфина Украины от 11.08.94 г. N 69.
** Об этом прямо сказано в п.1 Инструкции N 69.
*** Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. N 996-XIV.
**** Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III.
***** Утвержден приказом Минфина Украины от 28.05.99 г. N 137.
****** В п.6.10 Положения N 88 есть еще требование о том, что для работы комиссии приглашают представителей следственных органов, охраны и пожарного надзора (?!). На практике это редко когда встречается. Да и законодательство не предусматривает ответственности за невыполнение этого требования.
******* В старом УК ее аналогом была статья 148(2).
******** Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР.
********* Существенным вредом, если он заключается в причинении материального ущерба, для этой статьи считается такой вред, который в сто и более раз превышает необлагаемый минимум доходов граждан (от 1700 грн.) (см. примечание 3 к ст. 364 УК).
********** См. газету "Все о бухгалтерском учете" N 56 за 2002 г., стр. 16.
"Все о бухгалтерском учете" N 10(798), 31 января 2003 г.
Подписной 35200