Как правильно применять договоры поручительства
Договор поручительства приобрел особую популярность после подписания Указа Президента Украины "О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами" от 04.03.98 г. N 167/98, который запретил уступку требования и перевод долга. Договоры поручительства, не выходящие за рамки установленных ограничений, с успехом заменили "опальные" операции. Несмотря на отмену запрета налоговики до сих пор продолжают настаивать на том, что проводить операции по договорам уступки прав требования и перевода долга нельзя. Это еще одна из причин повышенного интереса к договорам поручительства сегодня. Причем украинские предприятия широко используют их преимущества не только между собой, но и во внешнеэкономических отношениях, а также в налоговой сфере (налоговое поручительство).
Юридическая характеристика поручительства
В действующем Гражданском кодексе Украины (далее - ГК) поручительству посвящены статьи 191 -194.
Согласно статье 191 ГК по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним своего обязательства в полном объеме или частично.
Как видим, его сущность - привлечь к ответственности дополнительного должника, который наряду с основным отвечает перед кредитором за исполнение обязательства. В результате шансы последнего получить причитающееся увеличиваются. Иначе кредитор может предъявить свои требования и к поручителю. Поэтому поручительство используют как один из способов обеспечения исполнения обязательств.
Давайте выделим ключевые нюансы, понимание которых жизненно важно при работе по договорам поручительства.
1. Поручительство - гражданско-правовой договор, заключаемый, как правило, между поручителем и кредитором по основному обязательству в письменной форме* (ч. З ст. 191 ГК).
Несоблюдение письменной формы делает недействительным договор поручительства (ч.З ст. 191 ГК). Учитывая требования статьи 46 ГК, недействительность договора поручительства влечет за собой недействительность сделки с последствиями, перечисленными в части 2 ст.48 ГК. По такой сделке каждая из сторон будет обязана вернуть другой все полученное по сделке в натуре, а если это невозможно (например, когда полученный товар продан) - возместить его стоимость.
Договор поручительства может быть не только двух-, но и трехсторонним (т.е. между кредитором, должником и поручителем). На наш взгляд, такой вариант предпочтителен, т.к. он позволяет более эффективно урегулировать правоотношения между всеми заинтересованными сторонами.
2. Поручитель, обязуясь перед кредитором другого лица (должника), может отвечать как в полном объеме, таки в части. По общему правилу, установленному статьей 192 ГК, поручитель отвечает перед кредитором должника в том же объеме, что и сам должник (к примеру, за уплату процентов, возмещение убытков и уплату неустойки). Однако стороны могут предусмотреть в договоре и иной объем ответственности поручителя - скажем, за погашение основной суммы кредита, но не за уплату процентов и неустойки, или только за оплату стоимости товаров без возможных штрафов и т.д.
Важно, что ответственность поручителя ограничивается обязательствами основного должника, если иного не установлено договором поручительства. Поручитель не несет самостоятельной ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение своего обязательства, вытекающего из договора поручительства. В частности, на поручителя не может быть возложена ответственность, предусмотренная статьей 214 ГК, за просрочку исполнения своих обязательств по договору.
3. Согласно части 2 статьи 191 ГК поручительством можно обеспечивать лишь действительное требование. Таким образом, заключить договор поручительства можно только после появления у кредитора требований к должнику, подтвержденных соответствующими документами, или одновременно с их возникновением. Нельзя делать это в отношении обязательств, которые появятся в будущем.
4. ГК не ограничивает круга лиц, которые могут заключать договоры поручительства, поэтому их сторонами могут быть как физические, так и юридические лица.
Однако необходимо учитывать, что некоторые подобные ограничения есть в Законе Украины "О предприятиях в Украине" от 27.03.91 г N 887-XII. Согласно п. 2 ст.24 этого Закона государственным предприятиям запрещено выступать гарантами** при предоставлении субъектам предпринимательской деятельности банковских кредитов.
5. При заключении договора поручительства следует придерживаться общих правил, предъявляемых ГК к договорам. Так, согласно статье 153 ГК договор считается заключенным, когда между сторонами в требуемой в надлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям.
В ГК перечня существенных условий договора поручительства вы не найдете. В то же время поручительство является дополнительным обязательством к основному. Поэтому в нем необходимо четко выделить обязательство, исполнение которого обеспечивается поручительством.
Если этого не сделать, договор поручительства может быть признан незаключенным.
Поэтому мы считаем существенными следующие его условия
- предмет договора. Как правило, его формулируют так: "Поручитель обязуется отвечать перед Кредитором за исполнение обязательств Должником по договору от "_" ______ 200 _ года N 1";
- стороны обеспечиваемого обязательства;
- содержание обязательства. Как мы уже сказали, его необходимо очень четко конкретизировать, указав договор, на основании которого обязательство возникло (например, так: " Обязательства должника по уплате основной суммы долга в размере... грн., возникшего в результате поставки товаров X по договору купли-продажи от _______ 200 _ г N 123, заключенному между Должником и Кредитором").
6. На основании статьи 192 ГК должник и поручитель отвечают перед кредитором как солидарные должники, если иного не установлено договором поручительства.
Поэтому кредитор вправе предъявить требование исполнить обеспеченное обязательство одним из следующих способов:
1) напрямую поручителю, минуя должника;
2) должнику и поручителю одновременно;
3) любому из них как в полном объеме к каждому, так и в его части. Правила исполнения солидарных обязательств должников приведены в статье 175 ГК.
В то же время в договоре поручительства стороны могут установить иной, например субсидиарный, характер ответственности поручителя. Это значит, что вначале кредитор должен предъявить требование должнику и только после его отказа может обратиться к поручителю.
7. К поручителю, исполнившему обязательство, переходят все права кредитора по этому обязательству (ст. 193 ГК). То есть такой поручитель сам становится кредитором по обязательству и получает право требования к должнику.
Чтобы реализовать его, нужно потребовать у кредитора документы, подкрепляющие требование кдолжнику (договоры, накладные и т.д.). Поэтому в договоре поручительства желательно четко определить условия передачи таких документов, т.к. прямо такая процедура законодательством не регламентирована.
8. Статьей 194 ГК установлены два условия, и при любом из них прекращается поручительство.
Первое: поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства (ч. 1 ст. 194). Это правило вытекает из самого содержания договора поручительства, который, напомним, носит дополнительный к основному обязательству характер. С исчезновением обязательства пропадают и основания для поручительства.
На основании этой нормы действие договора поручительства прекращается и при признании недействительным договора, обязательство по которому обеспечивалось (п.20 разъяснения Высшего арбитражного суда от 12.03.99 г. N 02-5/111).
Кроме того, поручительство прекращается при ликвидации основного должника или кредитора.
Второе: поручительство также исчезает, когда кредитор в течение трех месяцев со дня наступления срока обязательства не предъявил иска к поручителю. Причем если этот срок не указан или определен моментом востребования, то при отсутствии иного соглашения ответственность поручителя прекращается по истечении года со дня заключения договора поручительства (ч.2 ст. 194).
Учитывая, что на практике достаточно часто приведенные сроки пропускают, кредитор должен помнить о том, что они носят пресекательный характер и не могут быть изменены соглашением сторон или восстановлены судом (п.5.3 разъяснения Высшего арбитражного суда Украины от 06.10.94 г N 02-5/706).
9. Оплатность договора поручительства. ГК обходит этот вопрос стороной, что, в общем-то, дает сторонам свободу урегулировать его самим. Однако здесь важно учитывать вот что.
Часть первая статьи 4 Закона Украины "О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг" от 12.07.01 г. N 2664-III (далее - Закон о финуслугах) относит предоставление поручительств к финансовым услугам. Часть первая статьи 5 этого Закона, в свою очередь, предоставляет право на предоставление финансовых услуг финансовым учреждениям, а также, если это прямо предусмотрено законом, физическим лицам - субъектам предпринимательской деятельности. Поэтому возникает естественный вопрос о правомерности предоставления поручительств кем-то, кроме финучреждений. На наш взгляд, здесь необходимо исходить из следующего.
В статье 1 Закона о финуслугах последние определены как операции с финансовыми активами, осуществляемые в интересах третьихлицза собственный счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством, и за счет привлеченных от других лиц финансовых активов, с целью получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов.
Поэтому предоставление поручительств, как говорится "не корысти ради", нельзя считать финуслугами. То есть выступать поручителем на безвозмездной основе может кто угодно (за исключением, конечно, госпредприятий, для которых установлен специальный запрет на поручительство по банковским кредитам).
Аналогичного мнения по этому поводу придерживается и Государственный комитет по вопросам регуляторной политики и предпринимательства. В письме от 19.03.02 г N 2-221/1528 указано, что если в договоре поручительства не предусмотрено вознаграждения, то такая услуга не может считаться финансовой, потому что не выполняется один из признаков финансовой услуги - условие прибыльности.
Также считает и ГНАУ (см. письмо от 10.07.02 г. N 4355/6/15-1416 ).
Налоговый и бухгалтерский учет операций
в рамках договоров поручительства
Для четкости восприятия рассмотрим примеры.
Пример 1. Одно предприятие (далее - кредитор) отгрузило на основании договора купли-продажи другому предприятию (далее -должник) товаров на сумму 1200 грн. Обязательства по этому договору были обеспечены поручительством.
После истечения срока исполнения обязательств по договору купли-продажи поручитель погасил задолженность в размере 1200 грн., уплатив эту сумму вместо должника на текущий счет кредитора. После этого должник возмещает понесенные поручителем расходы - погашает свои обязательства, возникшие по регрессному требованию кредитора, перечислив 1200 грн. на его текущий счет.
Схема 1
+-------------------+ 1. Отгрузка товаров на 1200 грн. +----------------+
¦ Кредитор +-----------------------------------¦ Должник ¦
+-------------------+ +----------------+
¦
¦ ¦ ¦
3. Оплата 1200 грн. ¦ ¦
¦ ¦ 4. Оплата (1200 грн.)
¦ 2. Договор поручительства ¦
¦ ¦ ¦
¦ ¦
+---------------------+ ¦
¦ Поручитель ¦-----------------------------------------+
+---------------------+
Учет у кредитора. В налоговом учете в момент отгрузки товаров кредитор отразил валовой доход в размере 1000 грн. и налоговые обязательства по НДС (200 грн.). Вот, собственно, и все налоговые последствия рассмотренных операций для кредитора. Получение средств от поручителя у него никак не отражается, т.к. это уже второе событие. Причем это касается как налога на прибыль, так и НДС, несмотря на наличие совершенно неуместного упоминания о договорах поручительства в п.4.7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС).
Учет у должника. Он отражает приобретение товаров по общим правилам, т.е. в момент их оприходования при наличии налоговой накладной появляется право на валовые расходы и налоговый кредит. Дальнейшие операции (погашение поручителем за должника обязательств перед кредитором и исполнение собственных регрессных обязательств) в налоговом учете должника никак не отразятся.
Учет у поручителя. Он не отражает в своем налоговом учете ни перечисляемые кредитору, ни получаемые от должника суммы.
В бухгалтерском учете все эти операции отражают так:
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Содержание хозяйственной¦Корреспонденция ¦Сумма,¦Налоговый учет ¦
¦п/п¦ операции ¦ счетов ¦ грн. ¦ ¦
¦ ¦ +------------------------¦ +---------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВР ¦ ВД ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ У кредитора ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦Отгружен товар по ¦361/Должник¦ 702 ¦ 1200 ¦ - ¦ 1000 ¦
¦ ¦договору купли-продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+-----------+------------+------+-------+-------¦
¦2 ¦Начислены налоговые ¦ 702 ¦ 641 ¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+-----------+------------+------+-------+-------¦
¦3 ¦Списана балансовая ¦ 902 ¦ 28 ¦ ... ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦стоимость товара ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+-----------+------------+------+-------+-------¦
¦4 ¦Отражены полученные ¦ 06 ¦ - ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦гарантии после ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦заключения договора ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦поручительства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+-----------+------------+------+-------+-------¦
¦5 ¦Получена оплата ¦ 311 ¦685/Поручи- ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦от поручителя ¦ ¦тель ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+-----------+------------+------+-------+-------¦
¦6 ¦Осуществлен зачет ¦685/Поручи-¦361/Должник ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦задолженностей ¦тель ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+-----------+------------+------+-------+-------¦
¦7 ¦Списаны полученные ¦ - ¦ 06 ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦гарантии после ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦погашения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательства, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обеспеченного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦поручительством ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ У должника ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦Оприходован товар ¦ 28 ¦631/Кредитор¦ 1000 ¦1000 ¦ - ¦
+---+------------------------+-----------+------------+------+-------+-------¦
¦2 ¦Отражено право на ¦ 641 ¦631/Кредитор¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦налоговый кредит ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+-----------+------------+------+-------+-------¦
¦3 ¦Внесены изменения в ¦631/Креди- ¦685/Поручи- ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦аналитический учет ¦тор ¦тель ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженностей на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦основании ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦уведомления ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦поручителя об уплате ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦средств кредитору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+-----------+------------+------+-------+-------¦
¦4 ¦Погашены регрессные ¦685/Поручи-¦ 311 ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства перед ¦тель ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦поручителем ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ У поручителя ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦Отражены ¦ 05 ¦ - ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦предоставленные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦гарантии после ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦заключения договора ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦поручительства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦---+------------------------+-----------+------------+------+-------+-------¦
¦2 ¦Погашены обеспеченные ¦377/Креди- ¦ 311 ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦поручительством ¦тор ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательства на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦основании ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦требования кредитора ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+-----------+------------+------+-------+-------¦
¦3 ¦Отражено возникновение ¦377/Должник¦377/Кредитор¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦права на обратное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦требование к должнику ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+-----------+------------+------+-------+-------¦
¦4 ¦Погашена задолженность ¦ 311 ¦377/Должник ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦должником ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+-----------+------------+------+-------+-------¦
¦ 5 ¦Списаны предоставленные ¦ - ¦ 05 ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦гарантии ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Этим примером мы проиллюстрировали классическую схему работы по договорам поручительства. Однако часто на практике с их помощью погашают несколько задолженностей без использования денежных средств (см. пример 2).
Пример 2. Предприятие "А"отгрузило товары предприятию "Б" и одновременно приобрело товары у предприятия "В". В то же время предприятие "Б" отгрузило товары предприятию "В".
В результате этих операций складывается следующая картина задолженностей:
- у предприятия "А" - дебиторская задолженность предприятия "Б" и кредиторская перед предприятием "В";
- у предприятия "Б" - дебиторская задолженность предприятия "В" и кредиторская перед предприятием "А";
- у предприятия "В" - дебиторская задолженность предприятия "А" и кредиторская перед предприятием "Б".
Для наглядности изобразим это схематически.
Схема 2
+----------------------+ задолженность +----------------------+
¦ ПРЕДПРИЯТИЕ "А" ¦----------------------¦ ПРЕДПРИЯТИЕ "Б" ¦
¦ (кредитор) ¦ ¦ (должник) ¦
+----------------------+ +----------------------+
¦
задолженность ¦
¦ задолженность
¦ ¦
¦ +----------------------+ ¦
+-------¦ ПРЕДПРИЯТИЕ "В" +-------------+
¦ (поручитель) ¦
+----------------------+
Как происходит заключение договора поручительства в этом случае?
В условиях нашего примера основным может быть, например, обязательство предприятия "Б" перед "А", которое будет обеспечено поручительством предприятия "В", т.е. договор поручительства заключают "А" и "В". Исходя из этого, в дальнейшем мы будем использовать такие наименования сторон:
- предприятие "А" - кредитор;
- предприятие "Б" -должник;
- предприятие "В" - поручитель. Приведенные на нашей схеме задолженности погашаются следующим образом. После заключения договора поручительства кредитор выдвигает поручителю требование об исполнении обязательства должника. Одновременно поручитель обращает внимание кредитора на его встречную задолженность перед поручителем по договору куплипродажи. Стороны принимают взаимовыгодное решение о зачете двух обязательств: поручителя перед кредитором по договору поручительства и кредитора перед поручителем по договору купли-продажи.
Его правовая основа - статья 217 ГК, в силу которой обязательство прекращается зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, неуказан или определен моментом истребования. Причем в этом случае для зачета необходимо заявление только одной стороны.
После этого поручитель погашает как встречные свои требования, возникшие на основании статьи 193 ГК, так и обязательства перед предприятием "Б".
Однако такая схема не идеальна.
У всех предприятий (кредитора, должника, поручителя) при отгрузке товаров возникает валовой доход и налоговые обязательства по НДС, а в момент оприходования - право на валовые расходы и налоговый кредит.
Само заключение договора поручительства к изменениям в налогообложении не приводит. А вот исполнение обязательств поручителем (путем зачета встречных однородных требований) автоматически означает для кредитора бартерность операций по приобретению товаров у поручителя и по продаже товаров должнику. Следовательно, нужно учитывать обычные цены.
В бухгалтерском учете такие операции отражают следующим образом (условно считаем, что все задолженности возникли в результате реализации товаров стоимостью 1200 грн., вт.ч. НДС, обычные цены соответствуют договорным***).
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N¦Содержание хозяйственной¦Корреспонденция счетов ¦Сумма,¦Налоговый учет ¦
¦п ¦ операции +-------------------------¦грн. +---------------¦
¦/п¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВР ¦ ВД ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦ 1¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ У кредитора ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦Отгружен товар по ¦361/Должник ¦ 702 ¦1200 ¦ - ¦ 1000 ¦
¦ ¦договору купли-продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦2 ¦Начислены налоговые ¦ 702 ¦ 641 ¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦3 ¦Списан ¦ 902 ¦ 28 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦4 ¦Оприходован товар ¦ 28 ¦631/Поручи- ¦1000 ¦ 1000 ¦ - ¦
¦ ¦от предприятия "В" ¦ ¦тель ¦ ¦ ¦ ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦5 ¦Отражен налоговый ¦ 641 ¦631/Поручи- ¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦кредит по НДС ¦ ¦тель ¦ ¦ ¦ ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦6 ¦Отражены полученные ¦ 06 ¦ - ¦1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦гарантии после ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦заключения договора ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦поручительства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦7 ¦Осуществлен зачет ¦631/Поручи- ¦361/Должник ¦1200 ¦ - ¦ ¦
¦ ¦задолженностей на ¦тель ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦основании заявления ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦поручителя о ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦зачете встречных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦однородных требований ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦8 ¦Списаны полученные ¦ - ¦ 06 ¦1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦гарантии ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ У должника ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦Оприходован товар, ¦ 28 ¦631/Кредитор¦1000 ¦ 1000 ¦ - ¦
¦ ¦полученный от кредитора ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦2 ¦Отражен налоговый ¦ 641 ¦631/Кредитор¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦кредит по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦3 ¦Отгружен предприятию ¦361/Поручи- ¦ 702 ¦1200 ¦ - ¦1000 ¦
¦ ¦"В" товар по договору ¦тель ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦купли-продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦4 ¦Начислены налоговые ¦ 702 ¦ 641 ¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦5 ¦Списан товар ¦ 902 ¦ 28 ¦ ... ¦ - ¦ - ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦6 ¦Отражена задолженность ¦631/Кредитор¦685/Поручи- ¦1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦перед поручителем ¦ ¦тель ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦после исполнения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦договора ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦поручительства на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦основании уведомления, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦полученного от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦поручителя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦7 ¦Произведен зачет ¦685/Поручи- ¦361/Поручи- ¦1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦после предъявления ¦тель ¦тель ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦регрессных требований ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦поручителем ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ У поручителя ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦Отгружен предприятию ¦361/Кредитор¦ 702 ¦1200 ¦ - ¦ 1000 ¦
¦ ¦"А" товар по договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦купли-продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦2 ¦Начислены налоговые ¦ 702 ¦ 641 ¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦3 ¦Списана балансовая ¦ 902 ¦ 28 ¦ - ¦ - ¦ ¦
¦ ¦стоимость товара ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦4 ¦Оприходован товар, ¦ 28 ¦631/Должник ¦1000 ¦ 1000 ¦ - ¦
¦ ¦полученный от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятия "Б" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦5 ¦Отражен налоговый ¦ 641 ¦631/Должник ¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦кредит по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦6 ¦Отражены ¦ 05 ¦ - ¦1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦предоставленные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦гарантии после ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦заключения договора ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦поручительства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦7 ¦Осуществлен зачет ¦361/Должник ¦361/Кредитор¦1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦задолженностей после +------------+------------+------+-------+-------¦
¦ ¦предъявления ¦361/Должник ¦361/Должник ¦1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦требований кредитором ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+------------------------+------------+------------+------+-------+-------¦
¦8 ¦Списаны ¦ - ¦ 05 ¦1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦предоставленные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦гарантии ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Некоторые особенности поручительства.
Использование договоров поручительства в ВЭД
Действующее законодательство ничего против этого не имеет, более того, о правомерности таких договоров заявляла и ГНАУ (см. письмо от 16.08.2000 г. N 4669/6/22-3115), а также Министерство юстиции Украины (см. письмо от 27. 08.2000г. N 18-9-5412).
Основные неудобства при этих операциях связаны с соблюдением сроков возврата валютной выручки (печально известные 90 дней). Рассмотрим операции, наиболее часто проводимые во внешнеэкономической деятельности с применением договоров поручительства.
Ситуация 1. экспорттовэров. Поручитель - резидент Предприятие "В" получило товары по импортному договору от нерезидента - предприятия "Б". Поручителем по этому договору выступил другой резидент - предприятие "А", который, в свою очередь, отгрузил товары в пользу нерезидента.
Изобразим эти операции на схеме 3.
Схема 3
+------------------------+ 3. Экспорт товаров - +---------------------+
¦ +---(договор купли-продажи)--¦ ¦
¦ "А" (поручитель) ¦ 4. Договор поручительства ¦ "Б" ¦
¦ +----------------------------¦(нерезидент-кредитор)¦
¦ ¦ 5. Зачет ¦ ¦
¦ +----------------------------¦ ¦
+------------------------+ +---------------------+
¦ ¦
2. Отгрузка товаров 1. Импорт товаров
¦ ¦
¦ +----------------------+ ¦
+--------------¦ "В" (должник) +----------+
+----------------------+
Как видим, предприятие "А" экспортировало нерезиденту "Б" товары, а денежных средств за него не получило, т.к. между ним и нерезидентом было заключено соглашение о зачете встречных однородных требований на основании статьи 217 ГК -требования предприятия "А" по оплате экспортированных товаров и его обязательства по договору поручительства.
При проверке предприятия "А" у налоговиков сразу возникнет вопрос о возврате валютной выручки.
И возможно, они сочтут зачет во внешнеэкономической деятельности неправомерным и начислят пеню за непоступление валютной выручки. Мы считаем такие действия необоснованными.
Главное в рассматриваемой ситуации - успеть заключить соглашение о зачете не позднее, чем через 90 дней после осуществления экспортной операции. Тогда начислить пеню налоговые органы не смогут: это будет явным нарушением закона. Ведь ВХСУ, рассматривая аналогичное дело, пришел к выводу об отсутствии нарушений валютного законодательства со стороны поручителя ( постановление ВХСУ от 08.11.01 г. по делу N 21/60).
Учтите также, что налоговики при проверке экспортной операции резидента могут настаивать на применении к ней бартерных правил, предусмотренных статьей 7 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 2003 год" от 26.12.02 г. N 380-IV (далее - Закон о госбюджете). А именно: до 12 января 2004 года при вывозе (экспорте) товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории Украины путем бартерных (товарообменных) операций сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная(начисленная) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), не увеличивает налогового кредита, а включается в состав валовых расходов.
Ситуация 2. Экспорт товаров. Поручитель - нерезидент
Представим следующую ситуацию. Предприятие-экспортер по экспортному договору получило предоплату. В качестве обеспечения возникших обязательств между кредитором и другим нерезидентом был заключен договор поручительства. При этом экспортер (должник) исполняет свои регрессные обязательства перед поручителем-нерезидентом путем поставки товара.
Здесь возможны следующие варианты.
Если с поручителем-нерезидентом был составлен договор купли-продажи (на основании которого экспортированы товары), а в дальнейшем заключено соглашение о зачете встречных однородных требований, то предприятие, как и в ситуации 1, должно будет в отчетном периоде осуществления такого зачета на основании статьи 7 Закона о госбюджете исключить из налогового кредита суммы входного НДС, попавшие туда при покупке экспортируемого товара, и отнести их к валовым расходам.
Если товар отгружают по требованию поручителя об исполнении обеспеченного обязательства в натуре, то возникает право на нулевую ставку НДС, однако налоговый кредит, приходящийся на вывезенный товар, предприятию также придется сторнировать (на тех же основаниях).
При описанном вывозе товаров нулевая ставка должна применяться даже с учетом того, что Закон о НДС дает право на нее только при вывозе в результате продажи товаров (пп.6.2.1).
Иногда считают, что при таком вывозе продажи нет. Такое мнение, как правило, подкрепляют п. 1.4 Закона о НДС по которому "не относятся к продаже операции по передаче товаров в рамках договоров поручительства.., других договоров, которые не предусматривают передачи права собственности на такие товары другому лицу".
Мы не согласны с этой аргументацией, ведь резидент передает нерезиденту товар не по договору поручительства. Последний заключают между собой кредитор и поручитель. Поручитель, исполнивший обязательства по договору поручительства, приобретает по обязательствам, вытекающим из договора куплипродажи, все права кредитора и сам становится кредитором по обязательству. Имея документы, переданные ему кредитором, поручитель вправе требовать от должника исполнения обеспеченного поручительством обязательства (в том числе, в натуре). Таким образом, передача поручителю товара по его требованию, подтвержденному документально, происходит в рамках договора купли-продажи, а не поручительства.
Поэтому такой резидент может применить нулевую ставку НДС.
Что касается валютного контроля (соблюдения правила "90 дней"), то в этом случае резидент должен настаивать на том, что оплата за экспортированный товар поступила от кредитора задолго до фактического вывоза товаров, а значит, и контролировать нечего.
Ситуация 3. Импорт товаров
Резидент импортирует товары от нерезидента, становясь при этом должником. Другой резидент заключает с нерезидентом договор поручительства, принимая на себя обязательства отвечать за исполнение должником импортного договора.
На основании договора поручительства поручитель-резидент вместо должника исполняет его обязательства перед нерезидентом (перечисляет последнему валюту). Вот тут-то на арену вновь выходит ГНАУ.
Ссылаясь на ч."а" п.4 ст.5 Декрета Кабинета Министров Украины "О системе валютного регулирования и валютного контроля" от 19.02.93 г. N 15-93, она настаивает**** на том, что такому поручителю необходима индивидуальная лицензия Национального банка Украины.
Мол, поручитель, перечисляя денежные средства кредитору-нерезиденту, не товары оплачивает, а якобы обеспечивает исполнение обязательств, т.е. оплату имущественных прав не осуществляет.
Совершенно очевидно, что эта позиция противоречит экономической сути операции. Договор поручительства - действительно один из способов обеспечения исполнения обязательства, однако сам платеж по такому договору это никакое не обеспечение, а расчет, причем именно за товары (работы, услуги). Мы уже неоднократно констатировали, что поручитель выступает солидарным должником и, если в договоре не указано иного, отвечает так же, как и основной должник. То есть не получи в товары (работы, услуги), он тем не менее их оплачивает.
Кроме того, девяностодневный счетчик в отношении поручителя, перечислившего денежные средства за границу, включаться не должен, т.к. тут речи об отсрочке поставки не идет (товар уже поставлен в Украину).
Налоговое поручительство
Договоры поручительства так универсальны, что их можно использовать не только в гражданско-правовых отношениях, но и при уплате налогов*****.
Если у предприятия нет денег на уплату налогового долга, то может ли другое предприятие погасить вместо него сумму недоимки на основании договора поручительства? Да, может, если оно - банк.
Поручительство за налогового должника предусмотрено п.8.8 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181 -III (далее Закон N 2181).
По договору налогового поручительства банк-поручитель обязуется перед налоговым органом отвечать за надлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей по погашению его налогового обязательства или налогового долга в сроки и по процедуре, которые определены Законом N 2181.
Если налогоплательщик не выполняет обязанностей по погашению налогового обязательства или налогового долга, банк-поручитель принимает за это ответственность на себя в полном объеме.
Банк-поручитель, погасивший налоговое обязательство или налоговый долг налогоплательщика, имеет к нему право регрессного требования в размере уплаченной суммы.
В этих аспектах договор налогового поручительства очень похож на договор поручительства, предусмотренный ГК (с тем лишь исключением, что договор налогового поручительства заключают поручитель и должник).
В то же время между ними есть важное отличие: договор налогового поручительства вступает в силу после его уведомительной регистрации в налоговом органе по местонахождению (месту налоговой регистрации) налогоплательщика, осуществляемой на основании нотариально заверенного договора поручительства, предоставленного налоговому органу. Последний обязан в течение одного рабочего дня, следующего за днем получения договора поручительства, выдать налогоплательщику справку о регистрации такого договора, которая освобождает активы налогоплательщика из налогового залога. Поручитель не может отозвать договор поручительства до полного погашения налогового дол га или перепоручить исполнение обязательств по такому договору третьим лицам.
Таким образом, не имея средств на уплату налогов и заключив с банком договор налогового поручительства, предприятие может, во-первых, освободить все свои активы из налогового залога******, а во-вторых, минимизировать штрафные санкции за несвоевременное погашение налогового долга.
После того как банк погашает налоговый долг, налогоплательщик, согласно договору поручительства, погашает свои обязательства перед банком. Если есть встречные требования - это можно сделать и путем зачета.
Как мы уже отмечали, заплатить должок банку может и третье лицо, в результате чего фактически произойдет легальный перевод налогового долга.
В заключение хотим выразить уверенность в том, что столь универсальный инструмент обеспечения обязательств, как поручительство, найдет применение на каждом предприятии, сделав его хозяйственную деятельность более эффективной. _____________________
* Договор поручительства может быть заключен как путем составления одного документа, подписанного сторонами, так и путем обмена письмами, телеграммами, телефонограммами и т. п., подписанными стороной, которая их посылает (ч. 2 ст. 154 ГК).
** На то, что этот запрет касается и договоров поручительства, обращал внимание Высший хозяйственный суд Украины в письме от 22.11.94 г. N 01-8/847
*** Если суммы задолженностей разные, то зачет можно провести на меньшую из них.
Доначисление валового дохода в ситуациях, когда обычные цены отличаются от договорных, в бухгалтерском учете не отражают. В части НДС такое доначисление проводят следующей записью: Дт 949 Кт 641.
**** См., например, статью "Уступка требования, перевод долга. Поручительство и гарантия как вид обеспечения исполнения обязательств по внешнеэкономическим контрактам", опубликованную в газете "Вестникналоговой службы Украины" N 29 за 2001 год.
***** Сразу заметим, что нормы ГК прямо не распространяются на налоговые правоотношения (ст.2 ГК).
****** Основанием для этого будет нотариально заверенный договор поручительства на полную сумму налогового долга налогоплательщика, зарегистрированный органом государственной налоговой службы.
"Все о бухгалтерском учете" N 10(798), 31 января 2003 г.
Подписной 35200