Относительно товарного кредита
Налог на добавленную стоимость
При реализации товара на условиях товарного кредита НДСом облагается как стоимость товара, так и сумма процентов.
Однако в отношении того, что представляет собой сумма процентов, существует две точки зрения. Еще в письме от 28.09.98г. N 11161/10/16-1220-26 ГНАУ отметила, что
"средства, полученные за предоставление услуги по рассрочке платежа по операциям по продаже товаров (работ, услуг), подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, поскольку такая денежная форма проведения расчетов является непосредственно компенсацией стоимости товаров (работ, услуг)".
За прошедшие годы ГНАУ не изменила своего мнения, да и на местах руководствуются предложенным ею подходом. Например, аналогичную точку зрения имеет ГНА в Запорожской области.
В то же время существует и другой подход, в число сторонников которого мы тоже входим.
В "Бухгалтере" N 15'2000 на с. 30 подчеркивалось, что проценты за товарный кредит являются - в терминах Законов О Прибыли и об НДС - платой за предоставленные услуги по отсрочке (или рассрочке) платежей. (Эта мысль, кстати, прослеживается и в вышеупомянутом письме от 28.09.98г.)
Дальнейшие публикации по проблемам товарного кредита показали, что большинство специалистов также не разделяют мнение ГНАУ, а придерживаются "услужного" подхода в отношении процентов по товарному кредиту.
А теперь рассмотрим оба подхода и попытаемся выяснить, чем же являются проценты на самом деле. В принципе "налоговый" подход может быть обоснован лишь ссылкой на п. 4.1 Закона об НДС, опрет делающий базу обложения НДС как договорную стоимость, в которую
"включаются любые суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику налога непосредственно покупателем или через какое-либо третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), проданных (выполненных, предоставленных) таким плательщиком налога".
Но являются ли проценты компенсацией стоимости товаров?
Обратимся к определению кредита, приведенному в п. 1.11. Закона О Прибыли:
"Кредит - денежные средства и материальные ценности, предоставляемые резидентами или нерезидентами в пользование юридическим или физическим лицам на определенный срок и под процент. Кредит подразделяется на финансовый кредит, товарный кредит, инвестиционный налоговый кредит и кредит под ценные бумаги, удостоверяющие отношения займа".
Если сравнить определение финансового и товарного кредита из п/п. 1.11.1 и 1.11.2 Закона О Прибыли, то нетрудно увидеть, что у них есть два общих родовых признака - это определенный срок пользования кредитом (денежными средствами или товарами) и проценты за предоставление кредита. Причем платеж за использование денежных средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит, то есть проценты по финансовым и товарным кредитам выделены в отдельную строчку в термине "проценты" (п. 1.10 Закона О Прибыли).
Согласно п/п. 3.2.5 Закона об НДС не являются объектом обложения 'НДС услуги, в частности, по предоставлению финансовых кредитов. Заметьте "услуги по предоставлению... кредитов". Почему же платеж за отсрочку расчета на условиях товарного кредита не является услугой? Ведь за приобретение товара на таких условиях покупатель получает талую же выгоду, как и при финансовом кредите: восполняет недостаток товаров в конкретный период за счет заимствования у другого лица.
Так что проценты - это не компенсация стоимости товаров, а компенсация стоимости услуги.
Что же говорит по этому поводу гражданское законодательство? Поскольку ГК Украины по данному вопросу пока ничего определенного сказать не может, а отечественные специалисты по гражданскому законодательству, исследуя правовую природу кредитної договора, ссылаются на новое гражданское право Российской Федерации, то имеет смысл обратиться к последнему.
В настоящее время товарным кредитом ст. 822 ГК РФ называет такой кредитный договор, который предусматривает обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками.
По мнению авторов учебника "Гражданское право", к товарному кредиту применяются правила о кредите денежном, поскольку иное не предусмотрено договором товарного кредита и не вытекает из существа обязательства.
В комментарии к Гражданскому кодексу Российской Федерации тоже подчеркивается, что к товарному кредиту применяются общие нормы о кредитном договоре (о форме договора, отказе от получения или предоставления кредита и др.), если иное не установлено в договоре товарного кредита и не вытекает из существа обязательства.
Кроме того, специалисты отмечают, что договор товарного кредита отличается от кредитного договора по субъектному составу сторон. Действительно, в качестве кредитора в кредитном договоре выступают банки и иные кредитные организации, а товарный кредит может быть предоставлен любым лицом. При этом договор товарного кредита обычно, как и любой кредитный договор, является возмездным.
Итак, мы видим, что правовая природа кредитного договора прямо разрешает применять к товарному кредиту нормы финансового кредита. Поэтому как для финансового кредита, так и для товарного предоставление отсрочки расчета это услуга. Правда, в отличие от процентов по финансовым (а также ипотечным) кредитам проценты по товарному - облагаются НДС. (Ведь в Законе об НДС нет исключений, подобных п/п. 3.2.5, спасающему проценты по финансовому кредиту.)
Следует отметить, что на страницах бухгалтерских изданий нам встретились публикации, в которых высказывалась спорная, на наш взгляд, точка зрения, в соответствии с которой проценты по товарному кредиту не облагаются НДС, поскольку предоставление товаров в рамках этого договора не может быть классифицировано ни как работа, ни как услуга, ни как собственно товар.
Даже очень смелым бухгалтерам мы придерживаться этого подхода не рекомендовали бы - из-за неминуемых штрафных санкций.
Кстати, сумма процентов должна облагаться НДС и в том случае, если на условиях товарного кредита продаются товары, освобожденные от обложения НДС в соответствии с законодательством. Если же исходить из содержания письма от 28.09.98 г. N 11161/10/16- 1220-26 и консультации Запорожской ГНА, то можно утверждать обратное.
Вот вам и последствия разницы в подходах.
Впрочем, мы не исключаем того, что подход ГНАУ и его обоснование выглядит для смелого плательщика более убедительными, чем наши аргументы. В таком случае плательщик может сделать его основанием своих действий (активно ссылаясь также на п/п. 4.4.1 Закона "О порядке погашения...").
По операциям товарного кредита дата возникно вения налоговых обязательств и налогового кредита по НДС, как правило, совпадает с датой возникновения валовых доходов и затрат по налогу на при быль.
Право на налоговый кредит у заемщика (покупателя) возникает на основании налоговой накладной.
Кредитор выписывает налоговую накладную по дате возникновения налоговых обязательств в части процентов как платы за услуги по отсрочке платежа: по дате начисления их в соответствии с условиями договора или по дате их получения (в части, превысившей начисленную).
3. Товарный кредит от нерезидента
Как известно, п. 3.1 Закона об НДС установлено, что объектом обложения НДС являются операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины. Что касается стоимости товара - в обложении его стоимости НДС у нас сомнений нет. А как быть с процентами?
Включаются ли они в базу налогообложения?
Обратимся к п. 4.3 Закона об НДС, в соответствии с которым "для товаров, ввозимых (пересылаемых) на таможенную территорию Украины плательщиками налога, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не ниже таможенной стоимости, указанной во ввозной таможенной декларации с учетом расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины, уплаты брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с ввозом (пересылкой) таких товаров, платы за использование объектов интеллектуальной собственности, относящихся к таким товарам, акцизных сборов, ввозной таможенной пошлины, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, включаемых в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения. Определенная стоимость переучитывается в украинские гривни по валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на момент возникновения налоговых обязательств".
Таким образом, проценты, предусмотренные договором товарного кредита, при импорте товаров не включаются в базу обложения НДС. Однако это не означает, что импортные проценты по товарному кредиту облагать НДС не нужно вообще. Ведь такие проценты могут рассматриваться, с нашей точки зрения, как оплата услуги, а импорт услуг является объектом обложения НДС.
В этим случае у импортера в отчетном периоде начисления (уплаты) процентов возникают налоговые обязательства, а право на налоговый кредит только в следующем отчетном периоде (п/п. 7.5.2 Закона об НДС).
Кстати, еще в "Бухгалтере" N 11'98 (с. 29) мы не советовали играть товарным кредитом при покупке товара у "президента, поскольку в соответствии с п/п. "а" п. 13.1 Закона О Прибыли доходы нерезидента в виде процентов облагаются налогом на репатриацию (безусловно, с учетом договоров об избежании двойного налогообложения). Об этом говорится, например, в консультации, подготовленной при содействии начальников отделов Главного управления налогообложения прибыли и отчислений в целевые фонды ГНАУ С. Чекашкина и Р. Сыроватко и начальника Главного управления валютно-финансового контроля ГНАУ Б. Горбанского, которая была опубликована в "Вестнике налоговой службы Украины" N 10/2001 на с. 10.