Что отражают в строке 8.6 приложения Е и строке 23
декларации о прибыли предприятия за 2002 г.
В редакцию приходит много писем, в которых наши читатели интересуются, когда, кроме случаев самостоятельного исправления ошибок, содержащихся в ранее предоставленных налоговых декларациях, заполняют сроку 8.6 приложения Е и сроку 23 декларации о прибыли предприятия. Кроме того, среди бухгалтеров бытует мнение, что при этом налогоплательщик всегда обязан подавать в налоговую уточненную декларацию о прибыли предприятия. Поскольку такие вопросы очень актуальны, спешим вам помочь. Чтобы прояснить ситуацию, обратимся к Порядку составления декларации о прибыли предприятия, утвержденному приказом ГНАУ от 08.07.97 г. N 214 (далее - Порядок N 214).
Строка 8.6 приложения Е к декларации о
прибыли предприятия
В пп.3.8.6 Порядка N 214 сказано, что в строке 8.6 приложения Е отражают "доходы, не учтенные в исчислении валовых доходов периодов, предшествующих отчетному, и выявленные в отчетном периоде. Как видим, эта норма дублирует пп.4.1.5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли). Такие ошибочно не отраженные в прошлом доходы можно условно разделить на две группы:
1) выявленные самим налогоплательщиком. Их отражение в декларации за отчетный квартал всегда связано с исправлением ошибок, а потому должно сопровождаться подачей новой (уточненной) декларации о прибыли предприятия (за квартал, в котором налогоплательщик допустил ошибку)*. Это следует из п.5.1 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III (далее - Закон о погашении обязательств),
2) выявленные (доначисленные) контролирующим органом во время документальных проверок**. Такой валовой доход также фиксируют в строке 8.6 приложения Е, но уточненную декларацию не составляют, поскольку ошибка выявлена не самостоятельно. И помните: доходы из строки 8.6 приложения Е, доначисленные налоговиками, должны совпадать с данными документальных проверок. Именно на это прежде всего обращает внимание инспектор, проверяющий вашу декларацию.
Однако даже здесь налоговики непоследовательны. Сначала в Рекомендациях относительно приема и сроков рассмотрения налоговых деклараций по налогу на прибыль и механизма реализации выявленных правонарушений, утвержденных приказом ГНАУ от 11.05.99 г N 253 (далее - Рекомендации N 253), их мнение о заполнении строки 8.6 приложения Е (смотрите раздел 1 "Выявление ошибок") было аналогично нашему. Но потом они не удержались и добавили, что в названной строке нужно отражать не валовой доход, а "выявленные суммы прибылей как по результатам документальных проверок, таки налогоплательщиком самостоятельно". Конечно, у того, кому известно содержание, вкладываемое в строку 8.6 приложения Е Порядком N 214, такие рекомендации вызовут только иронию. Ведь в этой строке не место каким-то прибылям, она предназначена исключительно для валового дохода.
Следует поговорить еще об одной особенности заполнения строки 8.6 приложения Е. Ее ввела ГНАУ письмом "Об отражении безнадежной задолженности в декларации о прибыли предприятия" от 26.12.01 г. N 8303/6/15-1116 (далее - письмо 8303/6/15-1116). Речь идет о налоговом учете кредиторской задолженности (за оплаченные предприятию, но не отгруженные товары) с истекшим сроком исковой давности. При ее возникновении налоговики предлагают отражать сумму такой задолженности (включая НДС) в строке 4.1 приложения Г***. А сумму полученной оплаты за товары, которая была предварительно показана в строке 1.1 приложения А, советуют отразить со знаком"-" в строке 8.6 приложения Е. Но, по нашему мнению, для этого лучше использовать не строку 8.6 приложения Е, а непосредственно строку 1.1 приложения А, где раньше показывали валовой доход. Но даже если вы придерживаетесь мнения контролирующих органов, знайте: в данном случае уточненная декларация не нужна. Такие корректировки не связаны с ошибками.
Строка 23 декларации о прибыли
предприятия
Снова примем заточку отсчета Порядок N 214, а именно - его п.4.18. Он, повторяя пп.5.2.7 Закона о прибыли, гласит: "в строке 23 декларации отражаются суммы расходов, не учтенных в прошлых налоговых периодах в связи с допущенными ошибками, выявленные в отчетном налоговом периоде в расчете налогового обязательства (выделено автором. - В. Г.)".
Такие валовые расходы тоже можно разделить на две группы:
1) выявленные налогоплательщиком самостоятельно (их отражение подкрепляется уточненной декларацией*);
2) выявленные налоговиками при проведении документальных проверок**. При этом уточненную декларацию не составляют, ведь ошибка найдена не налогоплательщиком, а контролирующим органом (п.5.1 Закона о погашении обязательств).
К тому же в Рекомендациях N 253 налоговики говорят, что в строке 23 отражают расходы, которые налогоплательщик не отнес к валовым в прошлых отчетных (налоговых) периодах изза утери, уничтожения или порчи документов, которые их подтверждают, и подтвержденные такими документами в отчетном налоговом периоде. Но приведенные слова противоречат п.4.18 Порядка N214. Судите сами: можно ли считать ошибочным, что в валовые расходы отчетного периода не включены расходы, не подтвержденные документально? Конечно, нет. Ведь пп.5.3 9 Закона о прибыли констатирует: не входят в состав валовых расходов любые расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета. Для таких"восстановленных" расходов строка 23 декларации закрыта, ведь их возникновение не связано с ошибками. Их указывают в строке 23 приложениях. Об этом свидетельствует абзац "н" п.4.23 Порядка N 214.
И последний штрих - несколько слов об использовании строки 23 декларации о прибыли для отражения в налоговом учете дебиторской задолженности по выданным авансам, по которой истек срок исковой давности. Напомним: в письме N 8303/6/15-1116 (его мы упоминали выше) ГНАУ указала: если срок исковой давности по дебиторской задолженности, возникшей при предварительной оплате товаров, истек, а эти товары так и не получены, то сумма такой задолженности (с НДС) должна отражаться в строке 17 декларации. Одновременно сумму осуществленной оплаты за товары, предварительно зафиксированную в строке 12 декларации, вносят со знаком "-" в строку 23 декларации. Это уменьшит валовые расходы, возникшие при предварительной оплате. Правда, использовать строку 23, по нашему мнению, тоже не совсем корректно, ведь мы не корректируем валовых расходов отчетного периода на суммы, ошибочно не учтенные в прошлых налоговых периодах, а наоборот, "нейтрализуем" прошлые валовые расходы. Такую корректировку (сторнирование) уместнее сделать в соответствующих строках приложения Ж (где раньше были показаны валовые расходы), а потом перенести результат в строку 12 декларации о прибыли. Но честно говоря, можно поступить как угодно. Во-первых, законодательству ни один способ не противоречит. Во-вторых, налоговые обязательства от применения как первого, так и второго варианта не пострадают. При этом в любом случае использование строки 23 декларации для сторнирования авансов (отраженных ранее в составе валовых расходов) по истечении сроков исковой давности не требует предоставления уточненной декларации. Доказательство простое - отсутствует ошибка.
Если же при предварительной оплате предприятие не увеличило валовых расходов (хотя имело все законные основания), за период, в котором допущена такая ошибка, подают уточненную декларацию с исправленными показателями. А в текущей декларации сумму дебиторской задолженности, срок исковой давности которой истек (с учетом НДС), записывают в строке 17. Других строк не трогают. Кроме этого, отметим, что у отражения в учете такой дебиторской задолженности есть много тонкостей. С ними, для успешного заполнения декларации за 2002 год, вы можете ознакомиться в статье "Налоговый учет задолженностей с истекшим сроком давности", опубликованной в газете "Все о бухгалтерском учете" N 88 за 2002 год на стр.4-7 и N 97 за 2002 год на стр.28-29.
Как видите, нельзя подходить к заполнению строке 8.6 приложения Е и строки 23 декларации однобоко. И главное: при их применении не всегда обязательна уточненная декларация. Все зависит от ситуации. Главное-быть последовательным и уверенным, что ваши поступки отвечают требованиям законодательства.
* Когда лучше подать уточненную декларацию и что нужно сделать, чтобы правильно исправить ошибку в декларации о прибыли и минимизировать штрафы, вы можете узнать из статьи "Уточненная декларация - надежный способ исправить ошибку", опубликованной в газете "Все о бухгалтерском учете" N 90 за 2002 год на стр.27.
** Детальнее о том, как правильно отразить в декларации выявленное налоговиками занижение или завышение налоговых обязательств, читайте в статье "Как отразить итоги проверок в бухгалтерском учете и декларации о прибыли предприятия", опубликованной в газете "Все о бухгалтерском учете" N 111 за 2002 год на стр. 15.
*** По мнению редакции, для этого больше подходит строка 4.3 приложения Г к декларации о прибыли. Более детально с учетом кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности вы можете ознакомиться в консультации "Налоговый учет задолженностей с истекшим сроком исковой давности", опубликованной в газете "Все о бухгалтерском учете" N 107 за 2002 год на стр 31.
"Все о бухгалтерском учете" N 11(799), 4 февраля 2003 г.
Подписной индекс 35200