Материальная помощь: оформление, льготы, учет
Успешная работа предприятия во многом зависит от условий труда, жизни, здоровья каждого его сотрудника. Поэтому в улучшении этих условии заинтересован не только работник, но и само предприятие. Чаще всего социальные вопросы решают, предоставляя работникам материальную помощь. В учете предприятия эта выплата занимает особое положение, так как к ней применяются правила льготного налогообложения. Сегодня мы расскажем, как они выглядят в свете последних изменений, внесенных в Закон о прибыли*, и недавних разъяснений Пенсионного фонда.
Документальное оформление
Это очень важный этап предоставления матпомощи, так как неправильно составленные документы могуглишить предприятие налоговых льгот, сопутствующих данной выплате.
Заметьте, что любую матпомощь выдают работнику по приказу руководителя предприятия, изданного на основании заявления работника с соответствующей просьбой и причинами, которыми она обусловлена (например, деньги нужны на оздоровление или на улучшение социальножилищных условий). Приказ руководителя предприятия может иметь следующий вид:
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ 000 "Олимп" ¦
¦ Приказ от 24.01.03 г. N 2 ¦
¦ г.Харьков ¦
¦ О предоставлении материальной помощи ¦
¦ Предоставить: ¦
¦ Звереву Ивану Петровичу единоразовую материальную помощь в размере 500¦
¦грн. на оздоровление. Основание: заявление Зверева И. П. от 20.01.03 г.¦
¦Директор _________ ¦
¦ С. С. Сидоров (подпись) ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Если в коллективном или трудовом договоре определены сроки или события, которым предшествует выплата матпомощи, то, по нашему мнению, заявление работнику писать не обязательно, так как стороны уже дали свое согласие на осуществление таких вы плат (например, коллективный или трудовой договор обязует руководство предприятия выплачивать работникам матпомощь на оздоровление перед ежегодным отпуском). Правда, приказ необходим в любом случае. Льгота по подоходному налогу и социальным взносам (сборам)
Применение "подоходной" льготы, установленной пп."ч"п.1 ст.5 Декрета N 13-92**, имеет несколько особенностей и поэтому требует детального рассмотрения. Чтобы воспользоваться ею, нужно выполнить 2 условия. Во-первых, размер помощи не должен превышать прожиточного минимума, установленного законом на трудоспособное лицо в расчете на месяц (на сегодня - 365 грн.***). Иначе подоходным налогом и социальными взносами (сборами) не облагают только 365 грн., а остальную сумму включают в доход работника и удерживают подоходный налог, а также удерживают и начисляют социальные взносы (сборы).
Во-вторых, от подоходного налога освобождена матпомощь, предоставляемая конкретному работнику только один раз в год. Все последующие в течение года выплаты одному и тому же работнику следует облагать подоходным налогом, даже если их совокупный размер с выданными ранее суммами не превышает прожиточного минимума. Допустим, в феврале 2002 года предприятие предоставило работнику материальную помощь в размере 100 грн. Эта сумма не была включена в его совокупный налогооблагаемый доход. В июле этого же года было принято решение еще раз**** предоставить тому же работнику материальную помощь в размере 200 грн. С нее подоходный налог уже нужно удержать (ведь выдачу проводят второй раз), хотя общая сумма выданной за год матпомощи не превышает прожиточного минимума (365 грн.).
Такие же правила налогообложения матпомощи применяют и в отношении работников совместителей (ч.2 п.5.30 Инструкции N 12*****). То есть сумма, выданная совместителю, освобождается от обложения подоходным налогом в пределах прожиточного минимума только один раз в год. При этом о получении материальной помощи по основному месту на месте работы по совместительству работник сообщать не обязан. Поэтому не исключено, что ему предоставят материальную помощь два предприятия и при этом не будет уплачено ни одной копейки подоходного налога. Однако при заполнении годовой декларации такой гражданин должен указать полученные суммы материальной помощи отдельными строками в соответствующих разделах. И если при годовом перерасчете выяснится, что в целом сумма выданной помощи превышает установленный предел, подоходный налог придется доплатить.
О выдаче матпомощи совместителям бухгалтер должен уведомлять налоговый орган по месту их жительства справкой по форме N 2, а также (как и бухгалтер по основному месту работы) указать данные о такой выплате в справке по форме N 8-ДР.
Тут нужно сказать, что условие "единоразовости" работает только в течение года, и его не применяют при осуществлении перерасчета подоходного налога (ч.4 п.5.30 Инструкции N 12). По правилам последнего сумму матпомощи в пределах прожиточного минимума (действующего на конец года) не включают в совокупный налогооблагаемый доход независимо оттого, сколько раз в году ее выплачивали.
Например, если в 2002 году работнику сначала выплатили 100 грн. матпомощи и не обложили ее подоходным налогом, а потом еще 200 грн. (с которых налог уже был удержан, как этого требует Декрет N 13-92), то в годовом перерасчете в совокупный налогооблагаемый доход не включают все 300 грн. (эта сумма не превышает прожиточного минимума на конец 2002 года).
Несколько иначе обстоит дело с социальными взносами (сборами), ведь процедура перерасчета этих платежей по итогам года законодательством не предусмотрена******
Напомним, что не облагаемая подоходным налогом материальная помощь не является объектом для удержания и начисления:
- пенсионного сбора (1 и 2%; 32% соответственно);
- взносов в Фонд социального страхования по временной нетрудосопосбности (0,25 и 0,5%; 2,9% соответственно);
- взносов в Фонд социального страхования на случай безработицы (0,5%; 2,1% соответственно).
Также на нее не начисляют взносов в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве (согласно тарифу).
Строго говоря, в базу для начисления пенсионного сбора не попадают расходы на оплату труда, перечисленные в п.2 ст.5 Декрета N 13-92. А вот удерживают сбор из совокупного налогооблагаемого дохода, согласитесь, совсем не так, как другие соцвзносы (как вы помните, начисление и удержание соцвзносов зависит от обложения или не обложения той или иной суммы подоходным налогом).
Поэтому есть основания утверждать, что повторно в течение года выплату матпомощи, размер которой вместе с предыдущими не превышает прожиточного минимума, не нужно облагать пенсионным сбором. Например, в 2002 году матпомощь работнику выплачивали дважды: сначала 120 грн., а затем еще 280 грн. При этом 120 грн. не были обложены ни подоходным налогом, ни соцвзносами (сборами). Вторую выплату матпомощи (280 грн.) обложили подоходным налогом полностью, а объект для начисления и удержания пенсионного сбора был определен в размере 35 грн. (120 + 280 - 365). И это вполне справедливо, ведь в доход работника на основании пп."ч" п.1 ст.5 Декрета N 13-92 (который, в свою очередь, упоминается в п.2 ст.5 Декрета N 13-92) по окончании года не попадут все 365 грн. и часть подоходного налога будет возвращена по итогам годового перерасчета.
Именно такой механизм
обложения пенсионным сбором сумм материальной помощи был предложен в письме Пенсионного фонда Украины от 15.10.02 г. N 04/6326. Эти разъяснения благополучно разрешили проблему, связанную с невозможностью сделать пересчет пенсионного сбора по итогам года. Таким образом, подоходный налог с матпомощи в пределах лимита (в рассмотренном примере-245 грн) будет возвращен по итогам годового перерасчета, а пенсионный сбор не будет излишне начислен в течение года.
Что касается других социальных взносов, то мы не рекомендуем проводить аналогию между ними и пенсионным сбором, по крайней мере до официальных разъяснений соответствующих социальных фондов. Ведь, как мы уже говорили, объект обложения этими взносами тесно связан с обложением подоходным налогом. А так как из второй выплаты матпомощи (в примере - 280 грн.) подоходный налог был удержан, то с этой суммы необходимо уплатить и соцвзносы (кроме пенсионного сбора). Понятно, что из-за отсутствия перерасчета получить излишне уплаченные соцвзносы обратно невозможно.
Налоговый и бухгалтерский учет
Последняя реформа Закона о прибыли******* не обошла стороной и порядок отражения в составе валовых расходов сумм материальной помощи. Если раньше на основании пп.5.6.1 п.5.6 ст.5 Закона о прибыли ее включали в валовые расходы независимо от размера и количества выплат, то теперь в валовые расходы будут попадать только те ее суммы, которые облагаются подоходным налогом.
В связи с этим опять-таки возникает вопрос о том, возникают ли валовые расходы при повторной выплате матпомощи, размер которой вместе с предыдущими не превышает прожиточного минимума. Мы думаем, да, ведь новая редакция пп.5.6.1 п.5.6 ст.5 Закона о прибыли запрещает включать в валовые расходы только ту матпо-мощь, которая освобождается от налогообложения согласно нормам закона (в нашем случае - Декрета N 13-92). А как известно, Декрет N 13-92 позволяет не облагать только ту помощь, которую выплачивают один раз в год.
Но, возможно, контролирующие органы посчитают иначе, все же Закон N 349 вступил в силу недавно, поэтому подождем официальных разъяснений.
Конечно, идеальным вариантом будет единоразовая выплата необлагаемой матпомощи (365 грн.) без включения последней в ВР (см. пример)
Кроме того, чтобы увеличить валовые расходы, гражданин, которому выплачивают облагаемую матпомощь, должен состоять с предприятием в трудовых отношениях, а сама выплата - осуществляться по договоренности сторон. Последняя может быть изложена как в коллективном или трудовом договоре, так и в любой другой форме - действующее трудовое законодательство этого четко не регламентирует. Например, работнике которым заключен трудовой договор в устной форме, может подать заявление на предоставление материальной помощи, а директор на его основании издать приказ о ее выплате. Чем не договоренность сторон?
Правда, у ГНАУ на этот счет есть свое мнение. В письме от 05.09.2000 г. N 5000/6/15-1116 специалисты налоговой службы требуют оговаривать возможность выплаты материальной помощи в коллективном или трудовом договоре, да еще и в разделе, посвященном оплате труда, а не социальным выплатам. На наш взгляд, это лишнее, так как в Законе о прибыли подобных требований нет.
Бухгалтерский учет расходов на выплату матпомощи зависит от того, работнику какого подразделения ее выплачивают. Если работникам, занятым на производстве продукции, - то расходы относят на счет 23 "Производство", аппарату управления цехами (участками) - 91 "Общепроизводственные расходы", административно-управленческому персоналу - 92 "Административные расходы", работникам отдела сбыта - 93 "Расходы на сбыт", работникам жилищно-коммунальных и обслуживающих хозяйств предприятия - 94 "Прочие расходы операционной деятельности".
Для наглядности приведем условный пример отражения сумм материальной помощи в учете предприятия. Пример. Звереву И. П. (работнику отдела сбыта) был а предоставлена единоразовая материальная помощь в размере 500 грн. на оздоровление (с начала года норма пп."ч" п.1 ст.5 Декрета N 13-92 к доходам этого работника не применялась). В этом же месяце начислена заработная плата (600 грн.).
В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие записи (см. таблицу).
Таблица
+--------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ Содержание операции ¦Корреспонденция¦ Сумма, ¦Налоговый учет ¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ ¦
¦ ¦ +---------------¦ +---------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВР ¦ ВД ¦
+---+-----------------------+-----+---------+--------+--------+------¦
¦1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+-----------------------+-----+---------+--------+--------+------¦
¦1 ¦Начислена материальная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦помощь Звереву И. П. ¦ 93 ¦ 661 ¦500,00 ¦135,00 ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦********¦ ¦
+---+-----------------------+-----+---------+--------+--------+------¦
¦2 ¦Начислена заработная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦плата Звереву И. П. ¦ 93 ¦ 661 ¦600,00 ¦600,00 ¦ - ¦
+---+-----------------------+-----+---------+--------+--------+------¦
¦ 3 ¦Удержаны: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------+-----+---------+--------+--------+------¦
¦ ¦- подоходный налог ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(19,55 + (600 + 135 - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ - 170) х 20%); ¦ 661 ¦ 641 ¦132,55 ¦ - ¦ - ¦
+---+-----------------------+-----+---------+--------+--------+------¦
¦ ¦- пенсионный сбор ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦((600 + 135) х 2%); ¦ 661 ¦ 651 ¦14,70 ¦ - ¦ - ¦
+---+-----------------------+-----+---------+--------+--------+------¦
¦ ¦- взносы в Фонд ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦социального ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦страхования по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦временной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦нетрудоспособности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦((600 + 135 х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ х 0,5%); ¦ 661 ¦ 652 ¦ 3,68 ¦ - ¦ - ¦
+---+-----------------------+-----+---------+--------+--------+------¦
¦ ¦- взносы в Фонд ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦социального ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦страхования на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦случай безработицы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦((600+ 135) х О,5%) ¦ 661 ¦ 653 ¦ 3,68 ¦ - ¦ - ¦
+---+-----------------------+-----+---------+--------+--------+------¦
¦4 ¦Начислены: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------+-----+---------+--------+--------+------¦
¦ ¦- пенсионный сбор ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦((600 + 135) х 32%); ¦ 93 ¦ 651 ¦ 235,20 ¦235,20 ¦ - ¦
¦ +-----------------------+-----+---------+--------+--------+------¦
¦ ¦- взносы в Фонд ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦социального ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦страхования по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦временной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦нетрудоспособности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦((600 + 135) х 2,9%); ¦ 93 ¦ 652 ¦1,32 ¦ 21,32 ¦ - ¦
¦ +-----------------------+-----+---------+--------+--------+------¦
¦ ¦- взносы в Фонд ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦социального ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦страхования на случай ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦безработицы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦((600+ 135)х2,1%); ¦ 93 ¦ 653 ¦ 15,44 ¦ 15,44 ¦ - ¦
¦ +-----------------------+-----+---------+--------+--------+------¦
¦ ¦- взносы в Фонд ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦социального ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦страхования от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦несчастных случаев ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦((600+135) х 1,02%) ¦ 93 ¦ 656 ¦ 7,50 ¦ 7,50 ¦ - ¦
+---+-----------------------+-----+---------+--------+--------+------¦
¦5 ¦Выплачены материальная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦помощь и заработная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦плата (500 + 600 - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ - 132,55 - 14,7 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ - 3,68 - 3,68) ¦ 661 ¦ 301 ¦945,39 ¦ - ¦ - ¦
+--------------------------------------------------------------------+
В завершение нашего рассказа о выплате материальной помощи - несколько слов о ее отражении в финансовой отчетности, а именно - в Отчете о финансовых результатах. При расшифровке расходов операционной деятельности по элементам суммы материальной помощи включают в состав элемента "Расходы на оплату труда" и отражают в строке 240 упомянутого Отчета (см. п.23 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденного приказом Минфина от 31.12.99 г. N318).
* Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (см. газету "Все о бухгалтерском учете" N 8 за 2003 год).
** Декрет КМУ "О подоходном налоге с граждан" от26.12.92 г. N 13-92.
*** Согласно Законам Украины "Об утверждении прожиточного минимума на 2002 год" от 15.11.01 г. N 2780-III и "О прожиточном минимуме на 2003 год" от 28. 11.02г. N247-1Ув2002 и 2003 годах прожиточный минимум на одно трудоспособное лицо в расчете на месяц определен в размере 365 грн.
**** Норма пп."ч" п. 1 ст.5 Декрета N 13-92 не ограничивает количества раз предоставления помощи, которая должна быть обложена подоходным налогом. Ограничение "одинраз в год" касается предоставленной физическому лицу помощи, которая не включается в его совокупный налогооблагаемый доход (см. письмо ГНАУ от 09.07.01 г. N 4550/6/17-0416).
***** Инструкция о подоходном налоге с граждан, утвержденная приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. N 12.
****** К слову, сам годовой перерасчет взносов был предусмотрен в п.2 постановления КМУ от 07.03.01 г. N 225, но из-за отсутствия разработанного Минтруда и Минфином механизма предприятия его в настоящее время не проводят.
******* См. Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.02 г. N 349-IV (далее - Закон N 349).
******** Как мы уже говорили, в валовые расходы входит только облагаемая подоходным налогом сумма матпомощи: 500 - 365 = 135 грн.
"Все о бухгалтерском учете" N 11(799), 4 февраля 2003 г.
Подписной индекс 35200