Единый налог: новые открытия
Основные нормативные документы
1. ГК УССР - Гражданский кодекс УССР (с изменениями и дополнениями).
2. Бюджетный кодекс - Бюджетный кодекс Украины.
3. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями).
4. Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями).
5. Указ N 727 - Указ Президента Украины от 03.07.1998 N 727/98 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" (с изменениями и дополнениями).
6. Постановление КМУ N 89 - Постановление КМ Украины от 04.02.1995 N 89 "О предоставлении населению субсидий на возмещение расходов на оплату жилищно-коммунальных услуг, приобретение сжиженного газа и твердого топлива" (с изменениями и дополнениями).
7. Постановление КМУ N 848 - Постановление КМ Украины от 21.10.1995 N 848 "Об упрощении порядка предоставления населению субсидий для возмещения расходов на оплату жилищнокоммунальных услуг, приобретение сжиженного газа, твердого и жидкого печного бытового топлива" (с изменениями и дополнениями).
Упрощенная система налогообложения - это поистине неисчерпаемая тема для изучения и исследования, несмотря на то, что налоговый учет здесь довольно прост и даже примитивен. На то она и упрощенная, чтобы ставить перед нами сложные вопросы, как это традиционно случается в нашем государстве. И все вопросы, являющиеся предметом изучения, связаны с одним и тем же - с деньгами, то есть с тем, как их заплатить меньшее количество и при этом в полном соответствии с нормами действующего законодательства, разумеется.
Единый налог и субсидии (дотации)
Первый вопрос, который станет предметом нашего исследования, непременно заинтересует практически все предприятия сферы жилищно-коммунального хозяйства. А формулируется он таким образом: следует ли уплачивать единый налог с сумм денежных средств, полученных из местного бюджета в виде компенсаций за оказанные населению услуги (субсидии, дотации и т.п.). Ни для кого не секрет, что многие предприятия ЖКХ перешли на уплату единого налога, так как они не имели боль шого налогового кредита (со смежниками, как правило, заключены договоры комиссии), и сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, практически равнялась налоговым обязательствам: а 10 % всетаки лучше, чем 20!
Как предусмотрено абзацем третьим п.З Указа N 727 субъект предпринимательской деятельности - юридическое лицо, избравший ставку единого налога 10 % (налог на добавленную стоимость в данном случае включается в состав единого налога, уплачивает единый налог в размере 10 % суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), за исключением акцизного сбора.
В соответствии с абзацем пятым п. 1 Указа N 727 выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, "фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг)".
Анализируя элементы этой правовой нормы, приходим к выводу о том, что ее гипотеза содержит указание о непосредственной связи суммы денежных средств, полученной субъектом предпринимательской деятельности - юридическим лицом на расчетный счет (в кассу предприятия), с осуществлением таким юридическим лицом операций по "продаже продукции (товаров, работ, услуг)". То есть основанием получения плательщиком единого налога денежных средств является исполнилнение должником - получателем продукции (товаров, работ, услуг) своих обязательств, возникших вследствие такой продажи.
Таким образом, для определения того, включаются ли в выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) юридического лица - плательщика единого налога денежные средства, полученные из бюджета в виде субсидий (дотаций), следует установить следующий факт: являются ли полученные юридическим лицом - плательщиком единого налога из бюджета субсидии (дотации) исполнением обязательств, возникших перед ним вследствие продажи им продукции (товаров, работ, услуг) потребителям. Или же получение денежных средств в виде субсидий (дотаций) имеет иную юридическую природу нежели исполнение возникшего обязательства за поставленную продукцию (товары, работы, услуги) и не связано с возникновением такого обязательства.
Для этого проведем юридический анализ содержащегося в абзаце пятом п. 1 Указа N 727 понятия "продажа продукции (товаров, работ, услуг)", для чего обратимся к содержащему в нормоустанавливающих актах действующего законодательства Украины определению этого понятия в целях установления наличия или отсутствия связи с получением субсидий (дотаций).
В налоговой отрасли права Украины определение понятий "продажа товаров", "продажа работ (услуг)", используемых для целей налогообложения, содержат Закон о налогообложении прибыли (п.1.31) и Закон о НДС (п. 1.4). В этих законах гипотезы норм, содержащие определения данных понятий, идентичны. Использование этих определений для раскрытия значения понятия "продажа продукции (товаров, работ, услуг)" является корректным: содержащиеся в диспозиции п. 1 Указа N 727 после понятия "продукция" понятия "товары, работы, услуги" указаны в круглых скобках, что свидетельствует о том, что они составляют исчерпывающий перечень видов "продукции". Таким образом, рассмотрев определения "продажи" для каждого из составляющих понятия "продукция" - товаров, работ, услуг - для установления их значения, мы определим и понятие "продажа продукции (товаров, работ, услуг)".
Проанализируем п. 1.31 Закона о налогообложении прибыли и рассмотрим порядок исполнения должником обязательств, возникших вследствие сделок по "продаже товаров", "продаже работ (услуг)".
"1.31 Продажа товаров - любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному предоставлению товаров ...
Продажа работ (услуг) - любые операции гражданско-правового характера по предоставлению результатов работ (услуг), по предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и другими, нежели товары, объектами собственности за компенсацию, а также операции по безвозмездному предоставлению результатов работ (услуг)..."
Под операциями по "продаже товаров" и "продаже работ (услуг)" следует понимать исполнение сторонами гражданско-правовых договоров: одна сторона поставляет товары (работы, услуги), другая сторона вносит компенсацию (исполняет обязательство, возникшее из гражданско-правового договора), либо поставка товаров (работ, услуг) осуществляется безвозмездно.
Исходя из общих принципов гражданского права сторона - получатель товаров (работ, услуг) исполнение может осуществлять лично или поручить его третьему лицу также на основании гражданско-правового договора. При этом такое третье лицо также будет реализовывать свою правоспособность, вытекающую из гражданско-правового договора.
Итак, п.1.31 Закона о налогообложении прибыли прямо указывает на то, что основанием для возникновения обязательства при "продаже товаров", "продаже работ", "продаже услуг" у стороны-получателя является гражданско-правовой договор. То есть стороной-должником является субъект гражданского права. Гражданско-правовые отношения в Украине регулируются ГК УССР. Как предусмотрено частью третьей ст. 2 "Отношения, регулируемые Гражданским кодексом Украины" до ГК УССР, к имущественным отношениям, основанным на административном подчинении одной стороны другой, а также к налоговым и бюджетным отношениям ГК УССР не применяется.
Из этого следует, что если в основе отношений сторон (получатель денежных средств - плательщик) лежат не гражданско-правовые отношения, а отношения, регулируемые бюджетным законодательством, то ГК УССР в данном случае не применяется. Следовательно, если основанием для получения лицом денежных средств от их плательщика является бюджетное законодательство, то такое основание не вытекает из ГК УССР и в его основе гражданско-правовой договор не лежит. А поскольку нет гражданско-правового договора, значит нет и "продажи товаров", "продажи работ (услуг)", так как это операции гражданско-правового характера, основанные на гражданско-правовом договоре, как указано в диспозиции п. 1.31 Закона о налогообложении прибыли.
Итак, если будет доказано, что основанием для получения субсидий (дотаций) из бюджета юридическим лицом - плательщиком единого налога по ставке 10% является не гражданско-правовой договор, а нормативно-правовой акт, относящийся к сфере бюджетного регулирования, кроме того еще и имеющий императивный характер(1), то полученные таким получателем денежные средства не будут включаться в базу обложения единым налогом по следующей причине: такие денежные средства, как было доказано выше, поступают получателю не вследствие осуществления операций по "продаже продукции (товаров, работ, услуг)", а в силу императивного положения нормативного акта, регулирующего бюджетные отношения, а значит не относятся к "выручке от реализации продукции (товаров, работ, услуг)".
Выплата субсидий (дотаций), перечисляемых из районных бюджетов, бюджетов городов республиканского и областного значения в пользу предприятий сферы жилищно-коммунального хозяйства, предусмотрена абзацем "б" п.4 ст.89 Бюджетного кодекса. Денежные средства на финансирование выплат субсидий (дотаций) из местных бюджетов поступают в местные бюджеты из государственного бюджета путем субвенции (абзац третий п. 1 ст. 97 Бюджетного кодекса). Порядок предоставления субсидий (дотаций) гражданам для возмещения расходов на оплату жилищно-коммунальных услуг регулируется Положением, утвержденным Постановлением КМУ N 89. А п.21 Порядка, утвержденного Постановлением КМУ N 848, прямо указывает на то, что местные финансовые органы перечисляют денежные средства из местных бюджетов для возмещения расходов граждан на оплату жилищно-коммунальных услуг в порядке, установленном областными государственными администрациями.
Итак, из указанных законодательных и нормативных актов, регулирующих порядок предоставления субсидий (дотаций) гражданам, перечисления сумм денежных средств на их выплату между бюджетами, зачисления денежных средств из местных бюджетов на счета предприятий сферы жилищнокоммунального хозяйства, можно сделать однозначный вывод о том, что все указанные акты относятся к сфере бюджетных отношений. Следовательно, основанием для получения юридическим лицом - плательщиком единого налога по ставке 10% предприятием сферы жилищно-коммунального хозяйства субсидии (дотации) для возмещения расходов населения на оплату жилищно-коммунальных услуг являются нормативно-правовые акты, относящиеся к сфере бюджетного регулирования, основным из которых является Бюджетный кодекс.
Подведем итоги. Вследствие того, что основанием для получения субсидии (дотации) для возмещения расходов населения на оплату жилищно-коммунальных услуг являются нормативно-правовые акты, относящиеся к сфере бюджетного регулирования, а не гражданско-правовые сделки (договоры), такие полученные денежные средства не являются исполнением обязательства должника, возникшего из операции по "продаже товаров", "продаже работ (услуг)".
А это, в свою очередь, означает, что такие полученные денежные средства в виде субсидий (дотаций) не являются "выручкой от реализации продукции (товаров,работ, услуг)", а значит не включаются в базу обложения единым налогом по ставке 10%.
НДС у юридического лица - плательщика единого налога
по ставке 10% по услугам, предоставляемым
нерезидентом для потребления в Украине
Вопрос, интересующий многих наших коллег, бухгалтеров и руководителей предприятий - юридических лиц - плательщиков единого налога по ставке 10%, стоит так: следует ли платить НДС при получении услуг (работ) от нерезидентов на таможенной территории Украины (иными словами - "импортируя" услугу)? Если с импортом товаров все точки над "?" давным-давно расставила таможня (не заплатишь НДС, не растаможат товар - и судись сколько хочешь то с услугами и работами дело обстоит несколько тоньше: они таможенному контролю не подлежат, и порядок уплаты налогов по ним контролирует не грозная таможня, а налоговые инспекции на местах. Ас ними можно спорить, писать жалобы и т. п.!
Итак, следует ли уплачивать НДС при импорте услуг юридическим лицом плательщиком единого налога по ставке 10% ?
Как предусмотрено п.6 Указа N 727, субъект малого предпринимательства, уплачивающий единый налог, не является плательщиком налога на добавленную стоимость: "Субъект малого предпринимательства, уплачивающий единый налог, не является плательщиком таких видов налогов и сборов (обязательных платежей): налога на добавленную стоимость, кроме случаев, когда юридическое лицо избрало способ налогообложения доходов по единому налогу поставке 6 процентов ..."
Операции по получению предприятием-резидентом от предприятия-нерезидента работ (услуг) на таможенной территории Украины являются объектом обложения НДС в соответствии с пп.3.1.2 ст.З Закона о НДС: "Объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по:... получению работ (услуг), предоставляемых нерезидентами для их использования или потребления на таможенной территории Украины...".
В связи с этим позиция налоговых органов по данному вопросу состоит в следующем: операции по получению работ (услуг), предоставляемых нерезидентом для потребления на таможенной территории Украины, подлежат обложению НДС на общих основаниях также и у юридических лиц-плательщиков единого налога по ставке 10 %. Такая точка зрения декларируется в следующих письмах ГНАУ: от 06.12.1999 М 404/2/16-1210, от 17.05.2000 М 6701/7/16-1220-26, от 18.08.2000 N 5808/5/16-1218 и некоторых других.
Автор настоящего материала, основываясь на нормах действующего законодательства, которые будут приведены ниже, полагает, что действующему законодательству Украины соответствует иная позиция, доказательством которой выступает следующее:
Первое. В теории права выделяют следующие виды правовых норм - общие и специальные. Общие нормы права - это нормы, которые применяются ко всем субъектам правоотношений. Специальные нормы права применяются только к конкретно определенному кругу лиц. При этом, в соответствии с теорией права, если есть общая и специальная нормы, применяется специальная норма права. Общие нормы права содержатся в Законе о НДС. В Указе N 727 содержатся специальные нормы права, так как его действие распространяется исключительно на юридических лиц - субъектов малого предпринимательства, отвечающих требованиям ст. 1 Указа N 727. Эти специальные нормы применяются так, как установлено в Указе N 727: наряду с действующими (в частности, указанными в Законе о НДС) нормами - по выбору субъекта малого предпринимательства. То есть если юридическое лицо избрало упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и уплачивает единый налог по ставке 10% (НДС в данном случае включается в состав единого налога), то к нему применяется исключительно упрощенная система налогообложения и плательщиком НДС юридическое лицо не является.
Второе. Как предусмотрено пп.7.2.4 ст.7 Закона о НДС, право на начисление налога предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным в качестве плательщиков налога в порядке, предусмотренном ст.9 этого Закона. Таким образом, Закон не обязывает лицо, не зарегистрированное в качестве плательщика НДС, начислять (а значит и уплачивать) налог. Как предусмотрено п.9.3 ст.9 Закона о НДС, регистрации в качестве плательщиков НДС подлежат исключительно лица, подпадающие под определение плательщиков налога согласно ст.2 этого Закона, а она, как было доказано выше, на юридических лиц плательщиков единого налога по ставке 10% свое действие не распространяет.
Итак, автор делает вывод о том, что при "импорте" работ (услуг) юридическое лицо - плательщик единого налога по ставке 10% НДС не уплачивает. Однако практика принятия положительных для налогоплательщика решений по этому вопросу на сегодняшний день не сформировалась, так как налогоплательщики предпочитают (и правильно делают) избегать таких проблемных операций. Несмотря на отсутствие такой практики, автор статьи берется поучаствовать в восстановлении справедливости в этом вопросе (безусловно, в судебном порядке).
1 Обязательный для исполнения, построенный на принципах власти и подчинения, на отношениях субординации, неравноправия сторон. Императивный метод построения отношений сторон относится к сфере публичного права (к которой относятся и бюджетные отношения). Гражданский кодекс Украины регулирует исключительно сферу частного права, построенную на равноправии сторон.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 7(373), 17 февраля 2003 г.
Подписной индекс 40783