Финансовый лизинг.
Как было и как будет с точки зрения налогообложения
Лизинг во всем мире является одним из популярных видов предпринимательской деятельности, направленных на получение прибыли. Из мирового опыта известно, что треть инвестиций в основные фонды осуществляется именно с применением механизма финансового лизинга. В Украине этот показатель очень низкий из-за экономической непривлекательности схем финансового лизинга для компаний-лизингодателей.
Для многих предприятий, решающих задачу выбора источника финансирования, финансовый лизинг при благоприятной правовой и налоговой среде является эффективным механизмом привлечения капитала для обновления основных средств и может рассматриваться в качестве альтернативы долгосрочному кредиту. Большое преимущество финансового лизинга в том, что он не требует оформления залога, как это делается при получении кредита в банке. При лизинговой сделке риски берет на себя лизинговая компания (лизингодатель), страхуясь при этом приобретенным имуществом.
Принимая Законы Украины от 24.12.02 г. N 349-1V "О внесении изменений в Закон Украины "0 налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон N 349) и от 16.01.03 г. N 469-IV "0 внесении изменений в Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 469), законодатели в очередной раз попытались сделать налоговую среду благоприятной для развития финансового лизинга в Украине., Что из этого получится, покажет время, ну а пока проанализируем все нововведения в сфере налогообложения операций финансового лизинга.
Прежде чем рассмотреть вопрос налогообложения финансового лизинга, остановимся на понимании сути самого понятии финансового лизинга с точки зрения действующего в Украине законодательства. Законом Украины от 16.12.97 N 723/97-ВР "О лизинге" (далее - Закон о лизинге) предусмотрены два вида лизинга: финансовый и оперативный.
Финансовый лизинг - это договор лизинга, в результате заключения которого лизингополучатель по своему заказу получает в платное пользование от лизингодателя объект лизинга на срок не менее срока, за который амортизируется 60% стоимости объекта лизинга, определенной в день заключения договора. Сумма возмещения стоимости объекта лизинга в составе лизинговых платежей за период действия договора финансового лизинга должна включать не менее 60% стоимости объекта лизинга, определенной в день заключения договора. Имущество, переданное по договору финансового лизинга, зачисляется на баланс лизингополучателя. По окончании срока договора финансового лизинга объект лизинга, переданный лизингополучателю согласно договору, переходит в собственность лизингополучателя или выкупается им по остаточной стоимости.
Оперативный лизинг - это договор лизинга, в результате заключения которого лизингополучатель по своему заказу получает в платное пользование от лизингодателя объект лизинга на срок не менее срока, в течение которого амортизируется 90% стоимости объекта лизинга, определенной в день заключения договора. По окончании действия такого договора его срок может быть продлен либо объект лизинга может быть возвращен лизингодателю.
Как при финансовом, так и при оперативном лизинге, объект лизинга на протяжении всего срока действия договора лизинга является собственностью лизингодателя.
Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями) (далее Закон о прибыли) тоже делит лизинг на финансовый и оперативный. Только с точки зрения данного закона определения понятий этих двух видов лизинга отличаются от определений, данных в Законе о лизинге. Более того, они не совпадают и после внесения Законом N 349 изменений в Закон о прибыли.
Так, согласно старой редакции пп. 1.18.1 Закона о прибыли, оперативный лизинг (аренда) - это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая передачу арендатору права пользования основными фондами на срок, который не превышает срока их полной амортизации, с обязательным возвратом таких основных фондов их собственнику после окончания срока действия лизингового соглашения.
В новой редакции указанного подпункта оперативный лизинг (аренда) - это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая в соответствии с договором оперативного лизинга передачу арендатору имущества, подпадающего под определение основного фонда согласно статье 8 настоящего Закона, приобретенного или изготовленного арендодателем на условиях, отличных от предусматриваемых финансовым лизингом (арендой).
То есть теперь все, что не подходит под определение финансового лизинга является оперативным лизингом.
Ранее, согласно пп. 1.18.2 п. 1.18 ст. 1 Закона о прибыли, финансовым лизингом (арендой) называлась хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая приобретение арендодателем по заказу арендатора основных фондов с дальнейшей их передачей в пользование арендатору на срок, не превышающий срока полной амортизации таких основных фондов с обязательной дальнейшей передачей права собственности на такие основные фонды арендатору.
Теперь понятие "финансовый лизинг" расширено и представляет собой не что иное, как хозяйственную операцию физического или юридического лица, предусматривающую в соответствии с договором финансового лизинга (аренды) передачу арендатору имущества, подпадающего под определение основного фонда согласно статье 8 Закона о прибыли предприятий, приобретенного или изготовленного арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга".
Чтобы лизинг относился к финансовому, необходимо чтобы в договоре аренды было заложено хотя бы одно из четырех нижеприведенных условий:
- объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75% его первона чальной стоимости по нормам амортизации, опреде ленным статьей 8 Закона о прибыли, и арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия лизингового договора или в момент его окончания по цене, определенной в лизинговом договоре;
- сумма лизинговых платежей с начала срока аренды равна или превышает"первоначальную стоимость объекта лизинга;
- если в лизинг передается объект, находившийся в составе основных фондов лизингодателя в течение срока первых 50% амортизации его первоначальной стоимости, то общая сумма лизинговых платежей должна быть равна или больше 90% от обычной цены на такой объект, действующей на начало срока действия лизинга, увеличенной на сумму процентов, рассчитанных исходя из учетной ставки НБУ, определенной на дату начала действия лизингового договора на весь его срок;
- имущество, передаваемое в финансовый ли зинг, изготовлено по заказу лизингополучателя и по окончании действия договора не может быть исполь зовано другими лицами, кроме лизингополучателя, исходя из его технологических и качественных характеристик.
Как видим, после внесения изменений в Закон о прибыли предприятий различий в понимании этих двух видов лизинга Законом о лизинге и Законом о прибыли стало еще больше. Вместо того чтобы привести эти понятия к одному знаменателю, законодатели еще усугубили ситуацию. Такие изменения они объясняют желанием сблизить налоговый учет и бухгалтерский.
В бухгалтерском учете, согласно П(С)БУ 14 "Аренда", операционная аренда (а не оперативная, как в Законе о лизинге) - это аренда иная, нежели финансовая. А финансовая аренда - это аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом.
Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из нижеприведенных признаков:
- арендатор получает право собственности на арендованный актив по истечении срока аренды;
- арендатор имеет возможность и намерение при обрести объект аренды по цене ниже его справед ливой стоимости на дату приобретения;
- срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;
- нынешняя стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превы шает справедливую стоимость объекта аренды. Результат сравнения определений "лизинг" и "аренда" свидетельствует о значительных отличиях в этих понятиях, но законодатели объединили их в одно целое оперативный лизинг (аренда) и финансовый лизинг (аренда) и утвердили по налогообложению одинаковый подход к данным операциям.
Отражение финансового лизинга в
налоговом учете
Все познается в сравнении. Вот и мы постараемся в данной статье рассмотреть все плюсы и минусы налогообложения финансового лизинга до 1 января 2003 года и после изменений, внесенных в Закон о прибыли и Закон о НДС. И посмотрим, насколько выгоден стал сейчас финансовый лизинг с точки зрения налогообложения.
Налогообложение по-старому
Частью второй подпункта 1.18.2 пункта 1.18 статьи 1 Закона о прибыли предприятий было установлено, что лизингодатель не вправе относить в состав валовых расходов или в состав своих основных фондов затраты на покупку объектов финансового лизинга.
Соответственно, у лизингодателя не было оснований для включения в налоговый кредит налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении объекта финансового лизинга, поскольку налоговый кредит, в соответствии с пп. 7.4.1 Закона о НДС, состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком в связи с таким приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов производства и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации.
Таким образом, получалось, что продавец объекта финансового лизинга при продаже увеличивал свои валовые доходы и налоговые обязательства, а покупательлизингодатель не мог их стоимость относить на валовые расходы или включать в состав основных фондов, а суммы НДС, в налоговый кредит. На этом этапе лизингодатель оказывался в очень невыгодной ситуации.
Далее при передаче объекта финансового лизинга у лизингодателя объекты налогообложения ни по прибыли, ни по НДС (пп. 3.2.2 Закона о НДС) не возникали, но при этом стоимость передаваемого объекта лизинга увеличилась на 20%, согласно нормам пп. 7.4.4 Закона о НДС.
Лизингополучатель, получив объект лизинга, согласно пп. 8.5.2 Закона о прибыли предприятий, увеличивал стоимость соответствующей группы основных фондов в порядке, предусмотренном для приобретения основных фондов, и в дальнейшем начислял амортизацию по нормам, установленным п. 8.6 Закона о прибыли, со стоимости основных фондов, увеличенной на сумму НДС, уплаченную при приобретении объекта лизинга.
В дальнейшем лизингодатель получал компенсацию стоимости переданного объекта лизинга в виде лизинговых платежей, которые согласно пп. 3.2.2 Закона о НДС не являлись объектом обложения НДС. Но для него в этом случае лучше было бы сразу получить право на налоговый кредит, а потом при получении лизинговых платежей компенсировать его начислением на сумму платежей налога на добавленную стоимость.
В соответствии с договором аренды, лизингополучатель обязан производить перечисления лизинговых платежей, в состав которых могут входить суммы, определенные в статье 16 Закона о лизинге, а именно:
- сумма возмещения при каждом платеже части стоимости объекта лизинга, амортизируемого за срок, за который вносится лизинговый платеж;
- сумма, уплачиваемая лизингодателю как про цент за привлеченный им кредит для приобретения имущества по договору лизинга;
- платеж как вознаграждение лизингодателю за полученное в лизинг имущество;
- возмещение страховых платежей по договору страхования объекта лизинга, если объект застра хован лизингодателем;
- прочие расходы лизингодателя, предусмотрен ные договором лизинга.
Для налогообложения лизинговые платежи можно разбить на две части:
- первая - которая возмещает часть стоимости объекта лизинга и не отражается в составе валовых расходов лизингополучателя и соответственно - в составе валовых доходов лизингодателя;
- вторая - которая включает в себя все другие расходы, в том числе платеж как вознаграждение за полученное имущество, и относится лизингополучателем на валовые расходы, а у лизингодателя - в состав валовых доходов согласно пп. 4.1.4 Закона с прибыли предприятий (письмо ГНАУ от 30.11.2000 г N 6630/6/15-1116).
После окончания договора финансового лизинг; в момент перехода права собственности на объект при наличии недоамортизированной части у лизингодателя возникают налоговые обязательства по уплате НДС с остаточной стоимости основных фондов, а у лизингополучателя, соответственно, налоговый кредит. При этом лизингодатель имеет право на включение в налоговый кредит сумм НДС, уплаченных при приобретении объекта лизинга, в размере суммы налога, которая приходится на часть остаточной стоимости, по которой возникают налоговые обязательства (письмо ГНАУ от 18.07.2000 г. N 9880/7/16-1220-5).
Таким образом, порядок налогообложения финансового лизинга до 1 января 2003 года приводил к тому, что лизингодатель находился в очень невыгодной ситуации, которая дискриминировала его по сравнению с обычным покупателем основных фондов.
Налогообложение по-новому
С 1 января 2003 года вступили в силу два закона, которые кардинально изменили порядок налогообложения финансового лизинга: Закон Украины от 24.12.2002 г N 349 -IV "О налогообложении прибыли предприятий" и Закон Украины от 16.01.03 г. N 439-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость".
Как уже было указано выше, лизинг (аренда) считается финансовым, если договор содержит одно из четырех требований приведенных в пп. 1.18.2 Закона о прибыли.
Но здесь следует отметить, что даже если договор содержит все требования финансового лизинга, но при этом плательщик определил эту операцию как оперативный лизинг, то он на это имеет полное право, которое предусмотрено последним абзацем пп. 1.18.2 Закона о прибыли.
Если раньше, исходя из определения финансового лизинга, обязательным условием я&лялось приобретение арендодателем основных фондов по заказу арендатора, то сейчас в "финансовый лизинг можно передавать имущество, подпадающее под определение "основные фонды" согласно ст. 8 Закона о прибыли, приобретенное или изготовленное арендодателем. Более того, из условий финансового лизинга (аренды) вытекает, что в лизинг могут быть переданы объекты, уже использовавшиеся в Хозяйственной деятельности лизингодателя в течение первых 50% амортизации его первоначальной стоимости, что значительно расширяет спектр действия финансового лизинга.
Из определения финансового лизинга исключено обязательное условие перехода права собственности на такие основные фонды к лизингополучателю. Для большей наглядности рассмотрим финансовый лизинг поэтапно, с особенностями отражения каждой операции в налоговом учете.
1. Приобретение объекта лизинга
Лизингодатель по поручению лизингополучателя приобретает основные фонды, стоимость которых относится на валовые расходы, а НДС - в налоговый кредит. На валовые расходы лизингодателя могут также быть отнесены все расходы, связанные с приобретением объекта лизинга, которые предусмотрены договором финансового лизинга и в дальнейшем будут компенсированы лизингодателю лизинговыми платежами.
Это могут быть проценты банку в связи с привлечением кредита для приобретения имущества по договору лизинга, страховые платежи по договору страхования, таможенные платежи, расходы на транспортировку объекта лизинга к месту эксплуатации и другие расходы. А НДС, уплаченный (начисленный) при получении таких работ (услуг), включен в состав налогового кредита отчетного периода лизингодателя.
2. Передача объекта лизинга
В соответствии с пп. 7.9.6 Закона о прибыли и п. 1.4., пп. 7.3.4 Закона о НДС, передача имущества в финансовый лизинг (аренду) для целей налогообложения приравнивается к его продаже в момент его передачи. При этом лизингодатель увеличивает валовые доходы и налоговые обязательства по НДС, а в случае передачи имущества, находившегося в составе основных фондов лизингодателя, - изменяет соответствующую группу основных фондов по правилам, определенным Законом о прибыли для их продажи. Здесь следует обратить внимание на следующий момент. К продаже приравнивается только стоимость самого имущества, все остальные понесенные расходы лизингодателя, которые в дальнейшем ему будут компенсированы путем перечисления лизинговых платежей, на данном этапе к продаже не приравниваются.
Лизингополучатель в момент фактического получения объекта финансового лизинга увеличивает соответствующую группу основных фондов на стоимость самого объекта лизинга и налоговый кредит на сумму НДС, на основании налоговой накладной, выписанной лизингодателем (пп. 7.5.3 Закона о НДС).
Еще один момент должны знать лизингодатели, чтобы не попасть под внеочередную проверку. В соответствии с предпоследним абзацем пп. 7.9.6 Закона о прибыли, в случае если стоимость объекта финансового лизинга, который впервые вводится в эксплуатацию, определяется договором в сумме, меньшей стоимости расходов на его приобретение или сооружение, налоговый орган имеет право провести внеочередную проверку определения уровня обычной цены. Это связано с тем, что операции финансового лизинга должны быть направлены на получение прибыли, а не убытков. Но следует отметить, что на первом этапе в налоговом учете у лизингодателя от данной операции будут убытки, так как при передаче имущества в лизинг в объект налогообложения будет включена только стоимость объекта лизинга, а все остальные расходы будут компенсированы в будущих периодах лизинговыми платежами.
3. Начисление лизинговых платежей.
За пользование основными фондами на условиях финансового лизинга лизингополучатель обязан уплачивать лизингодателю лизинговые платежи в соответствии с условиями договора. Размер, способ, форма и сроки внесения этих платежей и условия их пересмотра определяются в договоре лизинга по договоренности сторон. При этом договаривающиеся стороны должны учитывать требования Закона о лизинге и законодательства Украины. Здесь следует отметить, что при расчете лизинговых платежей плательщики могут руководствоваться методикой, приведенной в П(С)БУ 14 "Аренда", однако при этом использовать налоговые методы расчета амортизации. Если раньше в Законе о прибыли таких требований не было, то сейчас при определении предельного срока действия договора необходимо рассчитать, за какое время амортизируется 75 % первоначальной стоимости по нормам амортизации, определенным статьей 8 Закона о прибыли.
Следует отметить, что определения "лизинговый платеж" в Законе о прибыли нет, но при расчете этого платежа в договоре желательно его разбивать на две составляющие части:
- первая - компенсация стоимости основных фон дов, которая уже включена в объект обложения при былью и НДС при передаче имущества;
- вторая - сумма процентов или компенсаций, начисленных на стоимость объекта финансового ли зинга.
В соответствии с пп. 7.9.6 Закона о прибыли, при начислении лизинговых платежей лизингополучатель увеличивает свои валовые расходы, а лизингодатель - валовые доходы, только на ту часть лизингового платежа, которая компенсирует прочие расходы и вознаграждение, по результатам периода, в котором осуществляется такое начисление. То есть начисление лизинговых платежей согласно расчету предусмотренному договором, уже является основанием для отнесения их по первому событию в валовые доходы лизингодателя и, соответственно, в состав валовых расходов лизингополучателя.
Что касается обложения лизинговых платежей НДС, то в связи с изменениями, внесенными Законом N 469, ситуация не совсем ясная, и вот почему.
Раньше, в соответствии с пп. 3.1.1 Закона о НДС, объектом налогообложения являлись операции по оплате стоимости услуг по договорам оперативной аренды (лизинга), а уплата арендных (лизинговых) платежей по условиям договора финансовой аренды (лизинга), согласно пп. 3.2.2 Закона о НДС, была исключена из перечня операций, подлежащих обложению НДС. То есть услуги оперативного лизинга облагались НДС, а финансового - нет.
Сейчас, согласно новой редакции пп. 3.2.2 Закона о НДС, не является объектом налогообложения "уплата процентов или комиссий в составе арендных (лизинговых) платежей, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга (без учета части лизингового платежа, которая предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга согласно договору)".
Все было бы хорошо, если бы не изменения, внесенные в ст. 3.1.1 Закона о НДС. Из указанного пункта исключили слово "оперативной" и теперь объектом налогообложения являются "операции по продаже операций по оплате стоимости услуг по договорам аренды (лизинга)". Таким образом, получается, что услуги любой аренды теперь облагаются НДС.
Вот поэтому, во избежание любых неожиданностей со стороны налоговых органов рекомендуем в договорах предусматривать разбивку лизингового платежа на стоимость компенсации объекта лизинга и сумму процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта лизинга. Если же сделать четкую разбивку по составляющим, как предусмотрено в статье 16 Закона о лизинге /то суммы вознаграждений лизингодателю за полученное в лизинг имущество налоговые органы могут попытаться подвести под объект обложения НДС согласно новой редакции пп. 3.1.1 Закона НДС.
4. Переход права собственности
Если условиями договора было предусмотрено, что сумма лизинговых платежей с начала срока лизинга полностью компенсирует стоимость объекта лизинга, то по окончании действия срока финансового лизинга объект лизинга переходит в собственность лизингополучателя.
В случае если объект передается в финансовый лизинг на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 % первоначальной стоимости, то лизингополучатель обязан выкупить объеит лизинга в течение действия договора или в момент его окончания по остаточной стоимости, указанной в договоре финансового лизинга.
При этом никакие налоговые последствия не возникают, так как изначально передача основных фондов в налоговом учете уже была отражена как продажа.
5. Возврат объекта лизинга без приобретения
Как уже отмечалось, обязательного условия перехода права собственности на объект финансового лизинга в новой редакции пп. 1.18.2 Закона о прибыли нет, но при этом законодатели ввели дополнительные требования.
В случае если в будущих периодах арендатор возвращает объект финансового лизинга арендодателю без приобретения такого объекта в собственность, такая передача приравнивается к продаже по обычным ценам, действующим на момент продажи, но не менее первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации.
Заключение
Рассмотрев порядок налогообложения по-старому и по-новому, можно сказать, что для развития финансового лизинга в Украине сложилась более благоприятная налоговая среда, чем была раньше. Из всего вышеизложенного можно отметить, что для лизингополучателя существенных изменений не произошло, кроме того, что теперь он имеет право по основным фондам, полученным в лизинг, НДС относить в налоговый кредит и амортизацию начислять с чистой стоимости объекта лизинга (без НДС, как было раньше).
А вот для лизингодателя положительных изменений гораздо больше. Теперь он сразу, как и при обычном договоре купли-продажи, по первому событию имеет право на отнесение стоимости приобретенного объекта лизинга и других работ (услуг), связанных с таким приобретением, на валовые расходы текущего отчетного периода, а НДС - в налоговый кредит. При передаче же основных фондов лизингополучателю у него возникают только валовые доходы на стоимость переданных основных фондов и налоговые обязательства по НДС. Если операция приобретения и передача основных фондов в финансовый лизинг произойдут в одном отчетном периоде, то при таком порядке налогообложения у лизингодателя получатся убытки, а уже в следующих периодах, когда будут начисляться лизинговые платежи, они будут компенсироваться доходами от данной операции.
Кроме того, теперь все субъекты предпринимательской деятельности производители основных фондов мдгут сами передавать свою продукцию в финансовый лизинг.
В заключение отметим, что согласно п.2 Переходных положений Закона N 349 операции по финансовому лизингу, согласно которым объект финансового лизинга был передан лизингополучателю до 1 января 2003 года, облагаются налогом по правилам, действовавшим на момент передачи такого объекта, или по правилам, определенным Законом N 349, по выбору лизингодателя. То есть сейчас лизингодатель может выбрать любой метод налогообложения финансового лизинга. Только вот законодатели в Законе N 349 не написали, как правильно осуществить переход на новые правила налогообложения.
"Адвокат бухгалтера" N 4 (34), 24 февраля 2003
Подписной индекс 23311