Изменения в налогообложении операций
с ценными бумагами и деривативами
"Иногда счастье сваливается так неожиданно, что не успеваешь отскочить в сторону". (Реплика одного из завсегдатаев некогда популярной телепередачи "Кабачок "13 стульев")
Данный эпиграф по праву можно отнести ко всему тексту Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.2002 г. N 349-IV. Как видно из названия данного нормативного документа, изменения (причем значительные) были внесены в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона от 22.05.97 г. N 283/97-ВР). Темой нашей статьи будет обзор только изменений, внесенных в пункт 7.6 ст.7 Закона о прибыли, которые касаются изменений в налогообложении операций с ценными бумагами.
Новое название
Вместо названия "Налогообложение операций по торговле ценными бумагами и деривативами" пункт 7.6 называется попроще: "Налогообложение операций с ценными бумагами и деривативами". Одновременно убрали термин "торговля ценными бумагами и деривативами", который более уместен для профессионального рынка ценных бумаг.
Кого касается
В соответствии с подпунктом 7.6.2 п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли нормы настоящего пункта распространяются на плательщиков налога - торговцев ценными бумагами и деривативами, а также на любых других плательщиков налога, осуществляющих операции по торговле ценными бумагами и деривативами. Такой же порядок распространяется на учет операций таких плательщиков налога по приобретению или продаже корпоративных прав, отличных от акций.
Напомним, что корпоративные права в контексте пункта 1.8 ст. 1 Закона о прибыли - это право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей доли прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в соответствии с действующим законодательством независимо от того, создано такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, основанного на собственности одного юридического или физического лица, либо в других организационно-правовых формах.
Чего не касается
Нормы пункта 7.6 Закона о прибыли не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг, осуществляемых плательщиком налога, а также по их обратному выкупу или погашению таким плательщиком налога.
Это означает, что пункт 7.6 Закона о прибыли не распространяется на ценные бумаги налогоплательщика собственной эмиссии, а также при выкупе налогоплательщиком этих ценных бумаг. Нормы пункта 7.6 также не распространяются на долговые ценные бумаги других эмитентов - при покупке налогоплательщиком таких долговых ценных бумаг и в момент их погашения.
Здесь следует отметить, что ценные бумаги подразделяются на два вида:
ценные бумаги, которые свидетельствуют о праве на часть прибыли (дохода). К ним относятся: акции (открытых и закрытых акционерных обществ), а также инвестиционные сертификаты инвестицион ных фондов;
долговые ценные бумаги. К ним относятся: облигации, казначейские обязательства, сберегатель ные сертификаты, а также векселя.
Поэтому если налогоплательщик приобретет, например, ОВГЗ (облигации внутреннего государственного займа), выпускаемые на определенный срок, и дождется времени их погашения, в этом случае нормы пункта 7.6 Закона о прибыли не применяются. В таком случае должны применяться нормы пункта 7.9 Закона о прибыли.
Отдельный учет в разрезе отдельных видов ценных бумаг
Начиная с 1 января 2003 года, плательщику налога ведут отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами и деривативами в разрезе отдельных видов ценных бумаг, а также фондовых и товарных деривативов. Согласно статье 3 Закона Украины от 18.06.91 г. N 1201-XII "О ценных бумагах и фондовой бирже" в соответствии с этим Законом в Украине могут выпускаться такие виды ценных бумаг:
акции;
облигации внутренних и внешних государствен ных займов;
облигации местных займов;
облигации предприятий;
казначейские обязательства республики;
сберегательные сертификаты;
инвестиционные сертификаты;
векселя;
приватизационные бумаги.
Следует отметить, что теперь учет операций с акциями ведется вместе с иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами. Это означает, что в одну группу объединены операции с акциями, инвестиционными сертификатами, а также корпоративными правами, выраженными в иной форме, нежели ценные бумаги.
Деривативы, то есть производные ценных бумаг, есть понятие экзотическое и малораспространенное в дебрях развивающегося рынка ценных бумаг Украины. Закон о прибыли, опережая время, подразделяет (подпункт 1.5.4) деривативы на:
фондовые деривативы;
валютные деривативы;
товарные деривативы.
Постановлением Кабинета Министров Украины от 19.04.99 г. N 632 19.04.99 г. N 632 утверждено "Положение о требованиях к стандартной (типовой) форме деривативов". Существуют также "Правила выпуска и обращения срондовых деривативов", утвержденные решением Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 24.06.97 г. N 13. Следует отметить также решение ГКЦБФР от 13.04.99 г. N 70 "Об упорядочении выпуска и обращения деривативов".
Товарные деривативы представлены в законодательстве весьма слабо: на сегодняшний день действует только приказ Министерства аграрной политики N 186 от 10.07.2002 г. "Об утверждении пилотного проекта "Правила выпуска и обращения товарных деривативов на Приднепровской товарной бирже". Причем данный приказ содержит пометку, что указанные "Правила" не для печати.
Валютные деривативы упоминаются в "Правилах осуществления депозитных операций для банковских депозитов и Правилах выпуска и обращения валютных деривативов", утвержденных постановлением НБУ от 07.07.97 г. N 216. Однако пункт 7.6 Закона о прибыли не упоминает о необходимости ведения отдельного учета операций с валютными деривативами.
Затраты и доходы по ценным бумагам
Определение термина "затраты" (подпункт 7.6.3) не изменилось.
Незначительно изменилось (добавлено одно слово) определение "доходы" (подпункт 7.6.4). Теперь под термином "доходы" следует понимать также и начисленную, а не только полученную (как было ранее) сумму денежных средств плательщиком налога при отчуждении ценных бумаг и деривативов.
Налоговый учет финансовых результатов операций с ЦБ
Если в течение отчетного периода доходы от продажи каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативов, полученные (начисленные) плательщиком налога, превышают затраты, понесенные (начисленные) плательщиком налога вследствие приобретения ценных бумаг или деривативов такого же вида в течение такого же отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами или деривативами такого же вида прошлых периодов), прибыль включается в состав валовых доходов такого плательщика налога по итогам такого отчетного периода.
Если в течение отчетного периода затраты на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативов, понесенные (начисленные) плательщиком налога, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг или деривативов такого же вида в течение такого отчетного периода, отрицательный результат переносится на уменьшение сринансовых результатов от операций с ценными бумагами или деривативами такого же вида будущих отчетных периодов в порядке, определенном статьей 6 Закона о прибыли.
Все прочие затраты и доходы такого плательщика налога, кроме затрат и доходов по операциям с ценными бумагами (корпоративными правами) и деривативами, определенными подпунктом 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли, участвуют в определении объекта налогообложения такого плательщика налога на общих условиях, установленных Законом о прибыли.
Особенности применения статьи 6 для операций с ценными бумагами
Пунктом 6.1 ст. 6 Закона о прибыли, изложенным в новой редакции, предусмотрено, что если объект налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам налогового года имеет отрицательное значение объекта налогообложения, сумма такого отрицательного значения подлежит включению в состав валовых затрат первого календарного квартала следующего налогового года.
Расчет объекта налогообложения по итогам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего года в составе валовых затрат таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.
Таким образом, изменился принцип определения объекта налогооблвжения. Так, если ранее в первую очередь определялся объект налогообложения по итогам квартала, а затем его можно было уменьшать на сумму предыдущих убытков, то сейчас убыток по итогам года включается в состав валовых затрат первого налогового квартала, причем до полного его погашения, да еще и нарастающим итогом в пределах года. А как быть с убытками, полученными ранее?
Пунктом 11 раздела II Переходных положений Закона N 349 предусмотреногчто если плательщик налога задекларировал отрицательное значение объекта налогообложения (балансовые убытки) по итогам налогового периода, предшествующего налоговому периоду, с которого начинают применяться нормы настоящего Закона, такое отрицательное значение объекта налогообложения для целей налогообложения учитывается отдельно, не включается в состав валовых затрат и учитывается таким плательщиком налога в уменьшение объекта налогообложения следующих налоговых периодов в течение 12 календарных кварталов с момента возникновения такого отрицательного значения. Если указанный срок в 12 кварталов истек до вступления в силу настоящего Закона, то последним кварталом такого срока считается квартал, с которого начинают применяться нормы настоящего Закона. Если указанное отрицательное значение объекта налогообложения не погашается в течение такого срока, непогашенная сумма в дальнейшем для целей налогообложения не учитывается в уменьшение объекта налогообложения и не подлежит включению в состав валовых затрат такого плательщика налога.
Суммы отрицательного значения объекта налогообложения, возникающие в налоговых периодах после вступления в силу настоящего Закона, учитываются в налоговом учете плательщика налога по правилам настоящего Закона.
Итак, Закон N 349 ограничил время "жизни" ранее полученных убытков. Касается ли это положение убытков по ценным бумагам? На наш взгляд, нет, и вот почему.
В переходных положениях оговорено условие: "если плательщик задекларировал убытки (то есть отразил в декларации о прибыли). Однако убыток от торговли ценными бумагами в декларации о прибыли не отражается, то есть не декларируется. Это мнение ГНАУ, которое выражено в письме от 17.03.2000 г. N 1364/6/15-1116:
- "Балансовые убытки от торговли ценными бумагами (превышение расходов, понесенных (начисленных) плательщиком налога в связи с приобретением ценных бумаг и деривативов, над доходами, полученными от продажи (отчуждения) ценных бумаг и деривативов в течение такого отчетного периода) переносятся на уменьшение доходов будущих периодов от таких операций в течение сроков, определенных статьей 6 Закона, и в декларации о прибыли предприятия не отражаются".
Поэтому на балансовые убытки от торговли ценны ми бумагами не распространяются нормы пункта 11 Переходных положений Закона N 349.
"Вестник бухгалтера и аудитора" N 4(144), 24 февраля 2003 г.
Подписной индекс 40547