Снова о проблеме валовых затрат при
предоплате "необычному" плательщику
"Бухгалтер" (см. N 4'2003, с. 34-35) уже останавливался на том, что с 01.01.2003г. существенно сузилась сфера действия правила, согласно которому валовые затраты увеличиваются по первому событию между оплатой и оприходованием товара. Теперь "первособытийное" правило не действует, если плательщик приобретает товары (работы, услуги) у нерезидентов и резидентов, уплачивающих налог на прибыль по ставке ниже 30% (с 01.01.2004 г. - 25%), либо у неплательщиков этого налога. Валовые затраты в таком случае согласно п/п.11.2.3 Закона О Прибыли возникают по дате оприходования товаров (работ, услуг).
Как же данная норма будет работать на практике?
Прежде всего отметим, что законодательство устанавливает определенные различия между договорами, заключенными до 1 января 2003 года, и договорами, заключенными после этой даты.
I. Договоры, заключенные после 01.01.2003 г.
Подпункт 11.2.3 Закона О Прибыли определяет в отношении таких договоров общую норму: налогоплательщик должен исходить из того, что договор заключен с "необычным" плательщиком,- следовательно, валовые затраты возникают подате оприходования.
Из этого общего правила есть одно исключение: если между сторонами заключен письменный договор и в данном письменном договоре указано, что продавец имеет статус плательщика налога на прибыль на общих основаниях, покупатель вправе увеличить валовые затраты по первому событию (руководствуясь п/п. 11.2.1).
Применение указанного исключения сопряжено с ответами на три вопроса:
1) какая формулировка, позволяющая применить п/п.11.2.1, в договоре предпочтительнее?
2) кто не имеет статуса плательщика на общих основаниях?
3) какие договоры считаются письменными?
Начнем с формулировки. Мы настоятельно рекомендуем налогоплательщикам не заниматься поиском оригинальных словесных форм, а постараться наиболее точно воспроизвести в договоре фрагмент п/п.11.2.3. Это можно сделать так: "продавец указывает (подтверждает), что имеет статус плательщика налога на прибыль на общих условиях, предусмотренных Законом "О налогообложении прибыли предприятий". В этом случае ни один инспектор не придерется. Для большей убедительности можно еще добавить в договоре, что продавец обязуется уведомить покупателя об изменении своего статуса в течение 5 дней с момента соответствующих изменений.
Кто же не вправе делать такое предостережение?
Это плательщики единого налога, плательщики фиксированного сельскохозяйственного налога и предприятия, приобретшие специальный торговый патент. Они не являются плательщиками налога (уплачивают его в составе других налогов). По ставке ниже 30% уплачивают налог на прибыль предприятия, проводящие научно-исследовательские и реставрационные работы в сфере охраны культурного наследия, инновационные центры, некоторые субъекты специальных (свободных) экономических зон и территорий приоритетного развития.
Заметим, что список подпадающих под ограничение п/п.11.2.3 - меньше, чем список тех, чьи деньги, полученные в виде возвратной финансовой помощи, согласно п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли увеличивают валовые доходы заемщика.
Напомним, что п/п.4.1.6 дискриминирует "лиц, не являющихся плательщиками данного налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно законодательству имеют льготы по данному налогу, включая право применять ставку налога ниже установленной пунктом 7.2 статьи 7 или статьей 10 настоящего Закона". Сопоставив п/п.4.1.6 и 11.2.3, можно сделать вывод, что плательщики, имеющие иные льготы, нежели право на пониженную ставку (например, неприбыльные организации, предприятия общественных организаций инвалидов, заготовительные предприятия), вправе делать оговорку о статусе плательщика налога на общих основаниях. Хотя добиться от них такой оговорки будет непросто (ведь если налоговики не посчитают льготников обычными плательщиками, то последних могут обвинить в умышленном уклонении от уплаты налогов. Будут ли они рисковать до получения официальных разъяснений от ГНАУ?).
Кстати, требование абз.5 п/п.11.2.3 о наличии предупреждения об обычном статусе как обязательном условии валовых затрат по первому событию ставит под сомнение получение валовых затрат по первому событию при покупке у частных предпринимателей. Ведь они не могут указать в договоре, что имеют обычный статус плательщиков налога на прибыль. Если же в договоре такой оговорки нет, Закон приравнивает данный договор к договору с "необычным" плательщиком. А это в "предоплатном" случае откладывает валовые затраты до оприходования
Теперь о форме договора. Определение письменной формы дано в ч. 2 ст. 154 ГК:
"Если в соответствии с законом или соглашением сторон договор должен быть заключен в письменной форме, он может быть заключен как путем составления одного документа, подписанного сторонами, так и путем обмена письмами, телеграммами, телефонограммами и т.п., подписанными стороной, которая их направляет".
Итак, письменным считается договор, составленный в виде одного документа, подписанного сторонами, а также договор, заключенный путем обмена письмами, телеграммами, телефонограммами и т.п., подписанными сторонами. Под "и т.п.", очевидно, подпадают факс, телетайп и электронная связь.
Предприятиям, которые не хотят иметь проблем с валовыми затратами по первому событию, целесообразно ориентироваться на приведенный перечень документов (отдавая предпочтение договорам, составленным в виде одного документа).
Читатели спрашивают: можно ли считать письменным договор, сопровождаемый лишь выдачей продавцом счета-фактуры?
По нашему мнению, со счетами-фактурами у налогоплательщиков проблемы могут быть. В свое время интерес к счетам-фактурам возник в связи с марками гербового сбора. Напомним, что 4 года назад ГНАУ, анализируя вопросы, связанные с марками гербового сбора, в письме от 18.01.99г. N824/7/18-0517 подчеркивала:
"в соответствии со статьями 41, 42, 43 и 154 Гражданского кодекса Украины сделками признаются действия граждан и организаций, направленные на установление, изменение либо прекращение гражданских прав или обязанностей. Сделки могут быть односторонними и дву- или многосторонними (договоры) и могут заключаться в письменной или устной форме. Сделка, для которой законом не установлена определенная форма, считается также заключенной, если из поведения лица явствует его воля совершить сделку.
В случаях, когда сделки между организациями заключаются в устной форме, организация, оплатившая товары или услуги, должна получить от другой стороны письменный документ, подтверждающий получение денег и основания их получения.
Если стороны договорились заключить договор в определенной форме, он считается заключенным с момента придания ему обусловленной формы, хотя бы по закону для данного вида договоров эта форма и не требовалась.
Таким образом, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 Постановления Кабинета Министров Украины от 14 декабря 1998 года N 1976 "Об утверждении Порядка изготовления, хранения, учета и реализации марок гербового сбора" в случае заключения договоров в письменной форме путем обмена письмами, телеграммами и другими документами, подписанными сторонами, которые их направляют, маркировка осуществляется наклеиванием марок гербового сбора на указанные документы.
С учетом вышеприведенных норм Гражданского кодекса Украины и по аналогии с положением названного Постановления Кабинета Министров Украины в случае заключения договоров в устной форме подтверждением их осуществления являются счета-фактуры и другие документы, свидетельствующие о приеме к исполнению заказов или обязательств; маркировка осуществляется наклеиванием марок гербового сбора на данные документы".
Откровенно говоря, нет никакой юридической разницы между предупреждением "продавец имеет статус плательщика налога на прибыль на общих основаниях", зафиксированным в документе, подписанном обеими сторонами, и идентичным предупреждением, зафиксированным в счете-фактуре, подписанном продавцом.
Тем не менее с учетом процитированного письма высока вероятность того, что ГНАУ посчитает, будто и для целей налога на прибыль счета-фактуры подтверждают устные, а не письменные договоры,- это даст налоговикам основания загонять все такие договоры под п/п. 11.2.3.
Тем продавцам, которые не хотят отказываться от счетов-фактур, можно рекомендовать сопровождать их письмами типа следующего:
"Руководителю 000 "Подшипник"
Предлагаем Вам заключить договор купли-продажи на условиях, зафиксированных в счете-фактуре (прилагается).
Подтверждаем, что имеем статус плательщика налога на прибыль на общих основаниях, предусмотренных Законом "О налогообложении прибыли предприятий".
Директор Шариков С.С.".
В таком случае покупатель на основании ст. 154 ГК сможет считать договор письменным и будет иметь право на увеличение валовых затрат по предоплате. Правда, он должен будет написать продавцу письмо в ответ (мол, согласен, оплачиваю), чтобы письменный характер договора не вызывал никаких сомнений.
Кстати, многие предприятия успешно объединяют на практике в одном бланке договор и счет-фактуру (и даже акт). У них проблем быть не должно.
II. Договоры, заключенные до 01.01.2003 г.
В данном случае необходимо иметь в виду п. 13 "Переходных положений" Закона от 24.12.2002г. N349-IV (далее- Закон N349-IV):
"Нормы абзаца пятого подпункта 11.2.3 пункта 11.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции настоящего Закона) распространяются на договоры, заключенные после вступления в силу настоящего Закона, или договоры, которые были заключены ранее и в которые были внесены изменения относительно количества или номенклатуры товаров (работ, услуг) после вступления в силу настоящего Закона".
Итак, если договор заключен до 01.01.2003г., то на него не распространяются требования о письменной форме договора и о подтверждении нормального статуса продавца специальной оговоркой в договоре.
Исключение - если после 01.01.2003г. в данный договор вносятся изменения относительно количества и номенклатуры товаров (работ, услуг). В таком случае на договор полностью распространяется требование п/п. 11.2.3. Другие изменения старого договора (например, изменение цены, сроков поставки) не должны приниматься во внимание, и абз. 5 п/п. 11.2.3 на этот договор не распространяется.
Тем не менее рекомендуем предприятиям внести изменения во все договоры, заключенные до 01.01.2003 г., зафиксировав обычный или необычный статус продавца в дополнительном соглашении.
Почему? Дело в том, что п. 13 "Переходных положений" Закона N 349-IV в отношении договоров, заключенных до 01.01.2003 г., исключает лишь действие абз. 5 п/п. 11.2.3. В то же время все остальные абзацы п/п. 11.2.3, несомненно, распространяются на такие договоры (в противном случае начало п. 13 "Переходных положений" было бы иным: "нормы подпункта 11.2.3..."). Так что оплата товаров "необычным" плательщикам по договорам, заключенным до 01.01.2003 г., валовых затрат не создает.
Следовательно, если по договору, заключенному до 01.01.2003 г., после 01.01.2003 г. предприятие совершает предоплату, бухгалтер будет вынужден выяснять статус продавца. Ведь от данного обстоятельства зависит, каким подпунктом - 11.2.1 или 11.2.3 - ему руководствоваться при включении расходов по данному договору в состав валовых затрат. При наличии письменного подтверждения бухгалтер будет чувствовать себя при проверке значительно уверенней.
"Бухгалтер" N 7 (199), февраль (III) 2003г.
Подписной индекс 74201