Некоторые особенности перерасчета подоходного налога граждан
В соответствии со статьей 9 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан" (далее - Декрет о подоходном налоге) перерасчет подоходного налога проводится по окончании календарного года. Приказом ГНАУ от 28.12.2001 г. N 523 в Инструкцию о подоходном налоге с граждан N 12 от 21.04.93 г. (далее - Инструкция N 12) внесены дополнения и изменения, зарегистрированные в Минюсте 17.01.2002 г. под N 38/6326. В частности, абзац второй подпункта 9.1 п. 9 Инструкции N 12 после слов "Окончательный расчет" дополнен словами "дохода (перерасчет подоходного налога).
Письмом ГНАУ от 04.02.2002 г. N 2030/7/17-0217 сообщено, что при увольнении работников на протяжении года с основного места работы бухгалтерия предприятия должна составить окончательный расчет (перерасчет) подоходного налога за отработанное время и выдать справку по ф. N 3 о суммах, начисленных за отработанный период, совокупного налогооблагаемого дохода, и удержанную сумму налога, то есть произвести окончательный перерасчет налога, исходя из количества месяцев, отработанных работником на этом предприятии до увольнения, в соответствии с порядком проведения окончательного годового перерасчета подоходного налога по месту основной работы, установленного в пункте 9 Инструкции N 12.
Таким образом, ГНАУ, в нарушение требований Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан", своим приказом N 523 от 28.12.2001 г. изменила законодательную норму проведения годового пересчета подоходного налога с граждан. Однако, поскольку указанный нормативный акт ГНАУ зарегистрирован в Минюсте Украины, то он подлежит исполнению или предварительному обжалованию в установленном законом порядке. Как видно, подпунктом 9.1 п. 9 Инструкции 12 (с учетом внесенных дополнений и предоставленных дополнительных разъяснений) предполагается производить перерасчет подоходного налога за отработанный период в порядке, предусмотренном пунктом 9 Инструкции N 12.
В свою очередь, установленный пунктом 9 Инструкции N 12 порядок проведения окончательного годового перерасчета подоходного налога по месту основной работы предусматривает осуществление следующих операций:
а) определяется сумма совокупного годового налогооблагаемого дохода, которая состоит из сумм месячных совокупных налогооблагаемых доходов (за исключением сумм, определенных в пункте 5 Инструкции N 12) и которая уменьшена на размер льгот, приведенных в пункте 6 Инструкции N 12. В соответствии со статьей 6 Декрета о подоходном налоге расчет подоходного налога из суммы месячного совокупного дохода работников, которые имеют право на получение льгот, проводится после исключения размера этих льгот. Если работник имеет право на получение нескольких льгот, ему предоставляемся только одна (наибольшая) льгота по его выбору;
б) определяется среднемесячный совокупный на логооблагаемый доход путем деления совокупного годового налогооблагаемого дохода на 12 месяцев (сред немесячный совокупный налогооблагаемый доход для вычисления подоходного налога определяется в целых гривнях без копеек, сотые части гривни (от 1 коп. до 99 коп. включительно) не учитываются);
в) определяется сумма подоходного налога из среднемесячного совокупного налогооблагаемого дохода по ставкам, приведенным в подпункте 7.1 п. 7 Инструкции N 12 (подоходный налог определяется в гривнях с копейками);
г) определяется годовая сумма подоходного налога путем умножения значения подоходного налога со среднемесячного совокупного налогооблагаемого дохода на 12 месяцев;
г) путем сравнения суммы налога по перерасчету с фактически удержанной (уплаченной) за отработанное время суммой налога определяется сумма подоходного налога, которая должна быть доудержана и внесена в бюджет, или определяется излишне удержанная (уплаченная) сумма, которая подлежит воз вращению работнику или, с его согласия (заявления), засчитывается при уплате будущих платежей подоходного налога;
д) результаты окончательного перерасчета офор мляются справками по форме N 3 на каждого ра ботника и отчетом по форме в соответствии с приложением 11 к Инструкции N 12.
Рассмотрим вопрос проведения перерасчета на конкретных примерах.
ПРИМЕР 1.
Иванов И. И. принят на работу 28.03.2002 г. и уволен 21.10.2002 г.
При условии работы предприятия по 40-часовой рабочей неделе с двумя выходными днями и при условии, что Иванов И. И. не работал в выходные дни, не прогулял или не был принят на работу на условиях суммированного учета рабочего времени, а также иных возможных на практике деталей, то с 28 по 31 марта 2002 года Иванов И. И. должен был отработать 2 рабочих дня по 8 часов.
Если его заработок (доход) за этот период превышает не облагаемый доходом минимум, то налог с этого заработка удерживается по ставкам подпункта 7.1 п. 7 Инструкции N 12 с выплат за первую половину следующего месяца.
Если заработок выплачивается один раз в месяц, налог удерживается при его выплате за текущий месяц. В случае если на предприятии заработок выплачивается два раза в месяц, при условии удержания налога с заработка текущего месяца, налог удерживается и перечисляется в бюджет при выплате заработка за вторую половину данного месяца. Изложенное выше говорит о том, что если на предприятии зарплата выплачивается два раза, а заработок (совокупный налогооблагаемый доход) за отработанные два дня меньше не облагаемого налогом минимума, то подоходный налог с этого заработка будет удерживаться с выплат за первую половину следующего месяца. Если же его заработок (совокупный налогооблагаемый доход) превышает не облагаемый доходом минимум, то подоходный налог с этого заработка удерживается и перечисляется в бюджет при выплате заработка за вторую половину данного месяца. При проведении окончательного перерасчета подоходного налога в связи с увольнением Иванова И. И. проверяется выполнение указанных выше требований и подтверждается сумма удержанного налога за период с 28 по 30 марта 2002 года.
Дальше производится перерасчет подоходного налога за отработанный Ивановым И. И. период с апреля по сентябрь 2002 года, то есть за 6 месяцев. Перерасчет производится в порядке, установленном пунктом 9 Инструкции N 12, который изложен выше. В данном случае принимается не 12-месячный период расчетов, а период полных отработанных месяцев, то есть 6 месяцев.
Следующим этапом будет проведение окончательного перерасчета за отработанный период с 1 по 21 октября 2002 года.
При проведении окончательного перерасчета необходимо учитывать, что компенсационные выплаты в пределах норм, предусмотренных действующим законодательством, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, в совокупный налогооблагаемый доход не включаются. То есть если Иванов И. И., например, уволен по статье 38, 39 КЗоТ Украины (в случае нарушения предприятием законодательства о труде) и ему положено выходное пособие в размере трех среднемесячных заработков, то начисленное пособие в расчет налогооблагаемого дохода при проведении окончательного перерасчета подоходного налога включаться не будет. В то же время начисленная компенсация за неиспользованный отпуск за период с 28.03.2002 г. по 21.10.2002 г. при увольнении в совокупный налогооблагаемый доход Иванова И. И. включается.
Определенная на основе проведенного перерасчета за период с 28 марта по 21 октября 2002 года сумма подоходного налога сравнивается с фактически удержанной (уплаченной) суммой налога за этот период,
По результатам сравнения определяется сумма подоходного налога, которая должна быть доудержана и внесена в бюджет, или определяется излишне удержанная (уплаченная) сумма подоходного налога, подлежащая возврату работнику.
Результаты окончательного перерасчета оформляются справкой по форме N 3 и отчетом по срорме в соответствии с приложением 11 к Инструкции N 12. По нашему мнению, если Иванов И. И. при поступлении на работу на предприятие представил в бухгалтерию справку по форме N 3 с предыдущего места работы, то при его увольнении до окончания текущего года эта справка в окончательный перерасчет за период работы на этом предприятии не включается, а возвращается Иванову И. И.
Это обусловлено требованиями предпоследнего абзаца подпункта 9.1 п. 9 Инструкции N 12. Указанным пунктом предусмотрено, что перерасчет налога по новому месту работы с учетом полученных доходов и удержанных налогов по предыдущему месту работы производится по окончании календарного года.
ПРИМЕР 2.
Петров П. П. принят на работу 05.10.2002 г. и уволен 12.12.2002 г.
В этом случае (как и в примере с расчетом налога по зарплате Иванова И. И.), если заработок (доход) Петрова П. П. за период с 5 по 31 октября 2002 года превышает не облагаемый доходом минимум, то налог с этого заработка удерживается по ставкам, изложенным в подпункте 7.1 п. 7 Инструкции N 12, с выплат за первую половину следующего месяца. Если заработок выплачивается один раз в месяц, налог удерживается при его выплате за текущий месяц. В случае если на предприятии заработок выплачивается два раза в месяц, при условии удержания налога с заработка текущего месяца, налог удерживается и перечисляется в бюджет при выплате заработка за вторую половину данного месяца. То есть, если на предприятии зарплата выплачивается два раза, а его заработок (совокупный налогооблагаемый доход) превышает не облагаемый доходом минимум, то подоходный налог с этого заработка удерживается и перечисляется в бюджет при выплате заработка за вторую половину данного месяца. Если же заработок (совокупный налогооблагаемый доход) за отработанный период меньше не облагаемого налогом минимума, то подоходный налог с этого заработка будет удерживаться с выплат за первую половину следующего месяца.
Дальше производится перерасчет подоходного налога за отработанное Петровым П. П. время в ноябре 2002 года. Перерасчет производится в вышеизложенном порядке, установленном пунктом 9 Инструкции N 12. В данном случае принимается период расчетов не 12 месяцев, а период полных отработанных месяцев, то есть 1 месяц.
Следующим этапом будет проведение окончательного перерасчета за отработанный период с 1 по 12 декабря 2002 года. Учитывая то, что Петров П. П. отработал в декабре 2002 года не полный месяц (менее 15 календарных дней) и подал заявление об увольнении с работы, подоходный налог с выплачиваемых в этом месяце доходов (заработок за отработанные дни, компенсации за неиспользованный отпуск и другие налогооблагаемые доходы) удерживается без применения не облагаемого налогом минимума и льготы на детей. Об этом указывается в справке о выплаченных доходах и удержанных налогах.
Определенная на основе проведенного перерасчета за период с 5 октября по 12 декабря 2002 года сумма подоходного налога сравнивается с фактически удержанной (уплаченной) суммой налога за этот период.
По результатам сравнения определяется сумма подоходного налога, которая должна быть доудержана и внесена в бюджет, или определяется излишне удержанная (уплаченная) сумма подоходного налога, которая подлежит возвращению работнику.
Результаты окончательного перерасчета подоходного налога Петрова П. П. оформляются справкой по форме N 3 и отчетом по срорме в соответствии с приложением 11 к Инструкции N 12.
В данном случае, также как и в случае с Ивановым И. И., если при поступлении на работу Петров П.П. представил в бухгалтерию справку по форме N 3 с предыдущего места работы, то при его увольнении до окончания текущего года эта справка в окончательный перерасчет за период работы на данном предприятии не включается.
В последующем, если работники Иванов И. И., Петров П. П. до окончания календарного года не устроились на другую работу (или зарегистрировались в центре занятости, или ушли на пенсию), им необходимо обратиться в налоговую инспекцию по месту проживания, подав декларацию о совокупном налогооблагаемом доходе, приложив к ней документы, подтверждающие получение дохода, а также льготы по подоходному налогу.
Налоговая инспекция обязана провести годовой перерасчет подоходного налога на основании данных декларации о совокупном налогооблагаемом доходе и данных, предоставленных предприятиями и организациями.
Если же Иванов И. И. и Петров П. П. до окончания текущего года трудоустроились на новое место работы, то указанные выше документы (справки по ф. N 3, а также документы, подтверждающие льготы по подоходному налогу) они представляют в бухгалтерию по новому месту работы для включения их в перерасчет налога по окончании календарного года.
"Вестник бухгалтера и аудитора" N 3(143), 10 февраля 2003 г.
Подписной индекс 40547