Относительно аналитического учета каждой отдельной формы
Когда предприятие покупает бланки отчетности и другие канцелярские товары, вряд ли главный бухгалтер начинает аналитический учет каждой отдельной формы и заводит учетную карточку на каждый карандаш. Обычно бухгалтер списывает подобные расходы сразу после приобретения.
Нарушает ли при этом главбух общие принципы учета запасов?
Действительно, почему он не осуществляет оприходование и первоначальную оценку карандашей и ручек? Почему бланки отчетов не списываются по мере использования по одному из методов выбытия запасов?
Наверное, специалист объяснит свой поступок нецелесообразностью отслеживания в учетной системе таких мелочей. Теоретически учет использования канцелярской бумаги по каждому отдельному листу устроить можно. Но на что повлияет такой учет, кроме значительного повышения трудозатрат персонала бухгалтерии?
Фактически указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что главбух подсознательно использует собственные соображения о существенности и стоимости информации бухгалтерского учета.
Отечественная нормативная система содержит определение существенности в п. 3 П(С)БУ 1:
"Существенная информация - информация, отсутствие которой может повлиять на решение пользователей финансовой отчетности. Существенность информации определяется соответствующими положениями (стандартами) бухгалтерского учета и руководством предприятия".
Пока что категория существенности в системе национальной бухгалтерской стандартизации детально не разработана.
Почему мы считаем, что теоретическое обоснование феномена существенности важно для любого украинского главбуха? Приведем некоторые примеры использования этого обоснования в отечественном учете.
Украинская практика
Одним из наиболее распространенных случаев применения оценки существенности является определение границы стоимости малоценных необоротных материальных активов согласно п. 5 П(С)БУ 7 (см. "Бухгалтер" N 2'2002, с. 30т). Традиционно большинство главных бухгалтеров склонны к установлению порога в 500 грн., хотя многие, учитывая инфляционное влияние, отдают предпочтение уже 1000-гривневой границе - см., например, "Бухгалтер" N 32'2001, с. 38.
Однако неединичны случаи, когда главбух (вероятнее всего, стараясь ускорить валовые затраты в налоговом учете) решает поднять этот стоимостный потолок еще выше.
В системе П(С)БУ есть количественный пример признака существенности. Он содержится в приложении к П(С)БУ 19: разница между номинальной и дисконтированной суммой задолженности несущественна, если она меньше 5% номинала.
Если применить этот ориентир к классификации основных средств, то стоимостная граница МНМА может составить 5% общей стоимости группы основных средств. Кстати, такая процентная характеристика близка и налоговому регулированию. Вспомним, что существенность ремонта, капитализируемого по правилам п/п. 8.7.1 Закона О Прибыли, также определяется по 5% совокупной балансовой стоимости группы основных фондов.
Другим интересным примером применения принципа существенности является нормативный метод учета запасов. Как известно,.п. 21 П(С)БУ 9 разрешает использовать этот метод в случае "максимального приближения" нормативных расходов к фактическим.
В п. 22 Методических рекомендаций по формированию состава расходов и порядка их планирования в торговой деятельности, утвержденных приказом Минэкономики и по вопросам европейской интеграции от 22.05.2002 г. N 145, это положение уточнено:
"Метод нормативных расходов применяют в случае стабильности цен на запасы, когда отклонения между стандартными и фактическими расходами на материалы являются несущественными и их списывают в момент приобретения материалов. Сумму превышения фактической себестоимости запасов над их нормативной себестоимостью включают в себестоимость реализованной продукции отчетного года".
Следовательно, определение уровня существенности приобретает очень конкретные очертания. Фактически от оценки существенности отклонений зависят показатели прибыли (причем как бухгалтерской, так и налоговой) торгового предприятия в отчетном периоде. Кстати, в письме Госкомпредпринимательства от 02.10.2002 г. N 1-221/5300 (см. "Бухгалтер" N 39'2002, с. 12) сделан четкий вывод, что решение относительно существенности в данном случае может самостоятельно принимать руководство предприятия. Этот же вывод подтвержден и в письме Минэкономики и по вопросам европейской интеграции от 25.09.2002 г. N 55-29/268 (см. "Бухгалтер" N 40'2002, с. 23).
Не вызывает сомнений, что хозяйственная практика может предоставить еще великое множество примеров, когда внутренняя оценка существенности информации весьма серьезно влияет на финансовые показатели деятельности предприятий.
С нашей точки зрения, при анализе вопроса существенности как на официальном уровне, так и на уровне отдельного предприятия целесообразно было бы использовать зарубежный опыт. Практика стран с развитой теорией учетных концептов может значительно обогатить отечественную систему финансовой отчетности. Ссылка же бухгалтера на то, что "всюду так заведено", добавит ему аргументов в случае противостояния с проверяющим.
Зарубежный опыт
Феномен существенности информации давно беспокоит бухгалтерское сообщество. Обычно регулирующие органы самоустраняются от определения четких характеристик существенности информации, но их отношение к практической реализации оценки существенности всегда было очень внимательным.
Фактически на предприятие возлагается ответственность за профессиональное и непредвзятое отношение к определению границы существенности информации. То есть речь идет о профессиональной ответственности индивидуального бухгалтера.
Неудивительно, что свобода субъективности, предоставленная отдельному специалисту, может приводить к недоразумениям и даже злоупотреблениям. Опыт судебного разрешения конфликтов, вызванных разной оценкой существенности, в США выявил интересную закономерность. При рассмотрении дел судьи не склонны последовательно придерживаться бухгалтерских и аудиторских взглядов на существенность. Более того, неединичны случаи, когда судебная практика прямо указывает на ограниченность бухгалтерских подходов.
Возможно, именно по причине выявленных несовершенств общих определений практики стремятся к установлению количественных ориентиров.
Джозеф Барнес, например, называет приемлемую границу в 10%. При этом базой отсчета являются или чистые активы, или чистый доход предприятия.
В. Качалин упоминает о процентном диапазоне с тем же значением верхнего лимита:
"В американской практике в качестве существенных рассматриваются суммы, составляющие не менее 5-10% доходов или активов".
Кажется, в последние годы американская практика стала консервативнее. Современная профессиональная печать склонна к более низким процентным ограничениям существенности. Нынешние специалисты характеризуют в качестве общепринятого только пятипроцентный ее порог.
Несмотря на существование количественных показателей, большинство специалистов едины в том, что при решении конкретных вопросов преимущество следует отдавать качественным факторам. Бюллетень SAB N 99 Американской комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку по этому поводу указывает:
"Числовые пороги могут обеспечить основу для предварительного предположения относительно несущественности сумм, однако они не могут заменить полного анализа".
Анализируя проблематику определения уровня существенности, нельзя не затронуть вопрос стоимости бухгалтерской информации.
К сожалению, современная украинская учетная доктрина соотношения между стоимостью бухинформации и ее полезностью вообще не рассматривает.
По нашему мнению, очень метко характеризует это стоимостное ограничение упомянутый выше бюллетень SAB N 99:
"При обычных обстоятельствах нельзя тратить тысячи долларов ради сохранения сотен".
То есть польза от информации должна превышать расходы на ее получение.
И если, скажем, руководство предприятия решит вести учет канцелярской бумаги по каждому листу, то оно должно понимать, что для этого надо нанимать еще одного бухгалтера и платить ему зарплату. Таким образом, польза от детального учета бумаги будет стоить предприятию недешево. Поэтому руководитель, прежде чем принимать такое решение, должен учитывать, является ли существенной информация о количестве и стоимости листов, израсходованных на административные нужды за отчетный период.
Следовательно, понятие существенности имеет непосредственное отношение к собственно экономичности учета.
Сопоставить же полезность и стоимость бухгалтерских данных очень сложно. На это, например, указывает главный орган бухгалтерского регулирования США Комитет по стандартам финансового учета (FASB):
"Выгоды от финансовой информации, как и ее себестоимость, обычно тяжело или невозможно измерить объективно; многие лица будут искренне не согласны с тем, оправдывают ли выгоды информации ее стоимость".
Значит, мы снова сталкиваемся с тем, что фактически бухгалтер должен руководствоваться собственными профессиональными суждениями. И если его выводы не будут соответствовать точке зрения других специалистов, он может аргументированно доказывать обоснованность своей позиции.
Из этого следует главный постулат: стержнем нового бухгалтерского учета является индивидуальная профессиональная ответственность каждого отдельного специалиста.
Надо честно признать, что современная украинская бухгалтерия еще не полностью восприняла и приняла эту заповедь. Поэтому перспектива развития требует от отечественной учетной системы дальнейшего усовершенствования нормативной базы в вопросах, касающихся существенности информации и баланса между ее полезностью и стоимостью.
А пока нормативов нет - вся надежда на совесть и чужеземные аналоги.
Благодарность:
Настоящая статья является результатом исследования, проведенного при поддержке Дейла Флешера, профессора бухгалтерской школы Патерсона Университета Миссисипи.
Acknowledgements:
The paper is benefited from research supported by Dr. Dale L. Fiesher, Professor of University of Mississippi Patterson School of Accountancy.
"Бухгалтер" N 41 (185), ноябрь (I) 2002г.
Подписной индекс 74201