Кто к нам с актом придет - от порядка и погибнет
Новое при проведении документальных проверок
Основные нормативные документы
1. Закон N 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (с изменениями и дополнениями).
2. Указ о дерегулировании - Указ Президента Украины от 23.07.1998 N 817/98 "О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности" (с изменениями и дополнениями).
3. Приказ ГНАУ N 50 - Приказ ГНАУ от 31.01.2003 N 50 "Об утверждении форм актов проверок".
4. Порядок N 429 - Порядок оформления результатов документальных проверок соблюдения налогового и валютного законодательства субъектами предпринимательской деятельности - юридическими лицами, их филиалами, отделениями и другими обособленными подразделениями, утвержденный приказом ГНАУ от 16.09.2002 N 429 (см. "Экспресс" N 6/2003, с.ЗО).
6. Приказ Госкомпредпринимательства N 18 - Приказ Госкомпредпринимательства Украины от 10.08.1998 N 18 "Об утверждении формы и Порядка ведения Журнала посещения субъектов предпринимательской деятельности контролирующими органами (Журнал регистрации проверок)".
Новая форма акта проверки* в комплексе с действительно демократичным Порядком N 429 помогает решить ряд вопросов налогоплательщиков, которые ранее решались в "произвольном" порядке налоговыми органами. Рассмотрим наиболее интересные из появившихся новых возможностей, а заодно вспомним и старые.
Старые возможности
Удостоверение на проверку сотрудников ГНС и Журнал проверок
При проведении проверки у каждого из проверяющих должно быть удостоверение, форма которого утверждена распоряжением ГНАУ от 20.05.1997 N 89-р (приводится после статьи). Сотрудники налоговой, не имеющие надлежаще оформленного удостоверения не имеют права принимать участие в проверке (п.З того же распоряжения). Наиболее интересными реквизитами в удостоверении посетившего Вас проверяющего, на которые обязательно следует обратить внимание, являются:
наименование объекта, где проводится проверка (проверьте, есть ли Ваш объект в удостоверении);
дата окончания проверки (проследите, чтобы проверяющий удалился во время).
Одно из основных средств защиты добросовестного налогоплательщика от недобросовестных проверяющих - Журнал регистрации проверок**. Каждый из сотрудников контролирующего органа***, участвующий в проверке, должен заполнить отдельную графу Журнала, не пропуская ни одного предусмотренного формой Журнала поля, и расписаться (п, 7 приказа Госкомпредпринимательства N 18). Сотрудники проверяемого субъекта хозяйствования вправе не допустить проверяющих к проведению проверки, если соответствующие записи в Журнале не сделаны.
На предприятии может быть несколько таких Журналов: они могут вестись в каждом обособленном подразделении (п.4 приказа Госкомпредпринимательства N 18), его могут вести также и частные предприниматели (следствие п. 2 приказа Госкомпредпринимательства N 18), единственное условие - Журнал должен находиться на месте ведения предпринимательской деятельности.
В случае если проверяющие отказались от подписи в Журнале вне зависимости от их дальнейших действий (они удалились или приступили к проверке), в трехдневный срок проверяемый хозяйствующий субъект (его представитель) имеет право сообщить в контролирующий орган об отказе от подписи в Журнале. Составленные в процессе такой проверки акты, собранные доказательства (документы, вещественные доказательства и т.п.) не могут являться основанием для применения санкций к хозяйствующему субъекту (более подробно этот вопрос будет рассмотрен в разделе "Особые случаи"). Наиболее важные разделы Журнала, заполнение которых следует контролировать наиболее внимательно (напоминаем, что заполнены должны быть все поля, как предусмотрено п. 7 приказа Госкомпредпринимательства N 18), следующие:
поле 2 "Цель и характер проверки" - плановая, либо внеплановая (для внеплановой должны быть соответствующие основания);
поля 7 и 8 "Срок проведения проверки: начало и окончание";
поле 10 "Примечания" заполняется налогоплательщиком в случае, если таковые у него имеются: там следует писать о несоответствии данных в удостоверении на проверку и данных, занесенных проверяющими в Журнал; о том, что некоторые из проверяющих отказались от подписи в Журнале и т.п.
Кроме этого следует обязательно сверить соответствие данных, указанных в удостоверении на проверку, с данными, которые проверяющие заносят в Журнал.
На сегодняшний день для проведения внеплановой проверки основаниями следующие:
1. Основания, предусмотренные п.З Указа о дерегулировании:
по итогам встречных проверок выявлены факты, свидетельствующие о нарушении субъектом предпринимательской деятельности норм законодательства;
субъектом предпринимательской деятельности не поданы в установленный срок документы обязательной отчетности;
выявлена недостоверность данных, заявленных в документах обязательной отчетности;
субъект предпринимательской деятельности подал в установленном порядке жалобу о нарушении законодательства должностными лицами контролирующего органа во время проведения плановой или внеплановой выездной проверки;
возникновение потребности проверить сведения, полученные от лица, которое имело правовые отношения с субъектом предпринимательской деятельности, если субъект предпринимательской деятельности не представил пояснения и их документальные подтверждения на обязательный письменный запрос контролирующего органа на протяжении трех рабочих дней со дня получения запроса;
проводится реорганизация (ликвидация) предприятия.
2. Основания, предусмотренные п.6.3 ст.6 Закона Украины от 22.05.1997 N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (с изменениями и дополнениями): ситуация, когда отрицательное значение объекта налогообложения декларируется плательщиком налога на протяжении четырех последовательных налоговых периодов.
3. Основания, предусмотренные абзацем третьим пп.7.9.6 ст.7 Закона о налогообложении прибыли предприятий: если договорная стоимость объекта финансового лизинга меньше величины расходов на его изготовление (приобретение), налоговый орган имеет право провести внеочередную проверку для определения обычной цены.
Права на проверку других контролирующих оганов
Перечислить все государственные органы, имеющие полномочия Осуществлять проверки финансово-хозяйственной деятельности субъектов предпринимательской деятельности с их правами и обязанностями в рамках одной статьи возможности нет, а Порядок координации проведения плановых выездных проверок финансово-хозяйственной деятельности субъектов предпринимательской деятельности контролирующими органами, утвержденный Постановлением КМ Украины от 29.01.1999 N 112, лишает все прочие (кроме налогового органа) контролирующие органы свободы проведения плановых проверок. Рассмотрим этот вопрос подробнее.
Плановые выездные проверки должны проводиться всеми контролирующими органами (в том числе и налоговым органом) в один день с соблюдением требований Указа о дерегулировании (с уведомлением за десять дней до начала проверки и т.п.) - планы проверок на год составляются в налоговом органе и согласовываются с другими контролирующими органами (если они участвовали в их составлении), при этом приоритет остается за налоговым органом. Отдельно друг от друга и от налоговой контролирующие органы не могут проводить плановые проверки.
Напомним, что плановая проверка не может проводиться по отдельным видам обязательств перед бюджетами (абзац второй п.2 Указа о дерегулировании), что нивелирует всякие попытки отдельных контролирующих органов (кроме налоговой) проводить плановые проверки.
Новый Порядок проверок и новая форма акта,
или Новые возможности
Новый Порядок N 429 и новая форма акта, очевидно, демократичнее старых установлено больше ограничений для сотрудников налогового органа (данные документы применяются в работе исключительно проверяющими налогового органа), расширены права налогоплательщиков. Итак, рассмотрим все новые возможности по-порядку.
1. Форма акта более сложная, чем была ранее: это дополнительный козырь для налогоплательщика - внимательно изучите составленный акт для выявления, ошибок при его составлений. Если таковые выявлены - действуйте! (Порядок действий читайте в разделе "Особые случаи - случай второй".)
2. Подпункт 1.2 п. 1 Порядка N 429 определяет два вида возможных проверок (в подтверждение Указа о дерегулировании):
плановая;
внеплановая (к внеплановым отнесены и
встречные проверки).
Никаких тематических, выборочных и прочих проверок ни Указом о дерегулировании, ни Порядком N 429 не предусмотрено.
3. Подпунктом 1.3 п.1 Порядка N 429 пре дусмотрено, что документальная проверка проводится по местонахождению предприятия - то есть ни о каких требованиях представить документы для проверки в налоговую инспекцию и речи идти не может!
4. Абзац пятнадцатый п.З Порядка N 429 гласит, что налоговое уведомление-решение принимается налоговым органом в течение трех дней со дня подписания акта проверки. И хотя несвоевременное направление уведомления налогоплательщику не приводит к недействительности требований налогового органа, однако просрочка его направления будет дополнительным козырем и при административном обжаловании, и в хозяйственном процессе (в жалобе и исковом заявлении непременно следует этот факт отметить).
5. Какие козыри налогоплательщику дает новая форма акта, утвержденная приказом ГНАУ N 50, и какие таит в себе угрозы? Приведем наиболее важные из них.
В акте обязательно указывается, какая проверка проводилась - плановая или внеплановая. Форма акта не предусматривает никаких дополнений. Если ранее случаи проведения сотрудниками налоговой инспекции "допроверок" уже по окончании проверки и составления всякого рода "дополнений" к актам проверок были нередки, то теперь же ни "допроверок", ни "дополнений" ни Порядок N 429, ни приказ ГНАУ N 50 не предусматривают, и их проведение является ни чем иным как нарушением прав и свобод хозяйствующего субъекта.
К акту составляются справки по каждому налогу и сбору (обязательному платежу в бюджет) - при проведении плановой проверки - и специальная справка при проведении внеплановой проверки. Акт и каждая из справок составляется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается сотрудниками налогового органа и должностными лицами проверяемого предприятия; один экземпляр остается в документах предприятия.
В новой форме акта не предусмотрено место для возражений к акту проверки, и поэтому проверяющие могут скромно промолчать о праве налогоплательщика такие возражения указать и приложить к акту. Однако абзацем четвертым части "Информационные приложения к акту документальной проверки" разд.III Порядка N 429 предусмотрено, что одним из приложений к акту проверки являются "пояснения должностных лиц предприятия, касающиеся выявленных нарушений, предоставленные в ходе проверки", а абзац пятнадцатый данного раздела содержит предписание о том, что все приложения к акту проверки "подписываются должностными лицами органа государственной налоговой службы, которые проводили проверку, и должностными лицами предприятия". Форма "пояснений" должностных лиц предприятия Порядком не определена, то есть они подаются в произвольной форме. Не установлены также и предельные сроки для подачи "пояснений" - пробелов в определении прав налогоплательщика Порядок содержит множество. Осторожный и рациональный налогоплательщик должен действовать таким образом:
готовить "пояснения" в письменной форме в двух экземплярах и обязательно оставить место для подписей проверяющих, указать дату подписи пояснений, ФИО, номера удостоверений проверяющих, номер и дату составления акта проверки, к которому даются пояснения;
начать готовить "пояснения" заранее: фиксировать каждую ошибку проверяющих в ходе проверки, каждое злоупотребление и нарушение действующего законодательства;
акт проверки не подписывать до подписания "пояснений" - попросить у проверяющих время на их доработку однако вместе с этим ни в коем случае не допустить составления акта отказа от подписи - это не сыграет на руку налогоплательщику;
подписей сотрудников предприятия под текстом "пояснений" должно быть не менее трех, плюс подпись руководителя; проверяющие должны подписать "пояснения" и один экземпляр оставить в документах на логоплательщика; если проверяющие отказываются от подписания пояснений, следу ет указать это в произвольной форме на обоих экземплярах акта проверки, составить и направить жалобу в налоговый орган, к которой приложить "пояснения".
Особые случаи
Случай первый - изъятие документов
Тяга контролирующих органов к сбору вещественных доказательств (на самом деле документы являются не вещественными доказательствами, а письменными доказательствами - но это уже нюансы) всем налогоплательщикам хорошо известна. Но всегда ли они имеют право это делать? Из всех контролирующих органов правом изымать документы пользуются лишь:
налоговые органы (в том числе налоговая милиция);
правоохранительные органы. Ни Пенсионный фонд, ни социальные фонды, ни таможенные органы законодатель такими правами не наделил. Мы рассмотрим самый типичный случай - изъятие документов сотрудниками налогового органа. Первое, на что следует обратить внимание - изъятие документов это тоже проверка, и права на ее проведение у контролирующего органа ограничены Указом о дерегулировании. Право на изъятие оригиналов первичных документов налоговыми органами, закрепленное в п.6 ст. 11 Закона Украины от 04.12.1990 N 509-XII "О государственной налоговой службе в Украине" (с изменениями и дополнениями), существенно ограничено пп.9.4.1 ст.9 Закона N 2181 и может быть реализовано лишь с учетом норм этого Закона. Налоговые органы обладают следующими правами по изъятию документов:
изъятие документов, проводимое в рамках исполнения решения руководителя налого вого органа об административном аресте активов; иными словами, нет решения об админаресте - не может быть и изъятия оригиналов первичных документов;
изъятие оригиналов первичных документов, проводимое согласно уголовно-процессуальному законодательству; нет уголовного дела - нет и изъятия документов. В противном случае изъятие оригиналов документов (особенно часто эта судьба постигает налоговые накладные) является незаконным, и хозяйствующий субъект имеет право отказать в их предоставлении. Если документы изымаются силой - в порядке административного обжалования в соответствии с пп.5.2.2 ст.5 Закона N 2181 обжаловать незаконные действия в суде, писать жалобу прокурору и применять другие законные способы защиты. Любое изъятие оригиналов документов должно быть оформлено соответствующим образом и проводиться в соответствии с приказом ГНАУ N 316. На что следует обратить внимание, если Вас не минула чаша сия:
1. Сотрудники проверяемого хозяйствующего субъекта могут отказаться выдать требуемые документы - в таком случае сотрудники налогового органа будут искать и изымать их самостоятельно (п.8 разд.III). Чинить препятствия таким их действиям категорически не рекомендуется - в таком случае документы будут изыматься с применением силовых методов.
2. Обязанность представить копии изымаемых документов возлагается на орган, их изымающий - п. 13 разд.III.
3. "Терять" документы также не следует, так как в этом случае назначается комиссия по расследованию причин утери документов. Процедура оформления изъятия оригиналов документов:
первым делом сотрудники налогового орга на, изымающие документы, должны предъявить постановление о проведении изъятия документов (дополнение 1 к приказу ГНАУ N 316 - приводится после статьи);
далее должен быть предъявлен протокол изъятия документов (дополнение 2 к приказу ГНАУ N 316 - приводится после статьи), на второй странице которого налогоплательщик может указать свои возражения (о незаконности изъятия документов, нарушении процедуры их изъятия и т.п.); копия его остается у налогоплательщика;
в процессе изъятия документов каждый изымаемый документ фиксируется в опи си оригиналов документов (изымаемых из дела), копия которой также остается у налогоплательщика.
Итак, процедура изъятия документов (особенно если налогоплательщик не жаждет помогать проверяющим) - это длительная и трудоемкая процедура, требующая составления массы бумаг, ошибка (или несоставление) каждой из которых играет на руку налогоплательщику и приводит к весьма благоприятным последствиям. К каким - читайте дальше.
Случай второй - что делать, если проверка (изъятие документов) проведена с нарушением требований действующего законодательства Если проверка (изъятие документов) была проведена с нарушением установленных нормативными актами требований, то полученные в результате такой проверки письменные доказательства, свидетельствующие о правонарушениях, не могут служить основанием для применения санкций. Вот почему необходимо отслеживать и фиксировать в актах, протоколах и пр. все даже малейшие нарушения при проведении налоговым органом проверки - все это пойдет Вам на пользу как при административном обжаловании, так и в хозяйственном процессе. Доказательства, добытые с нарушением действующего законодательства, не будут приняты судом, если стороной процесса будет представлено подтверждение противозаконности их получения. Ибо, как предусмотрено абзацем третьим ст.62 Конституции Украины, "обвинение не может основываться на доказательствах, полученных незаконным путем".
Руководствуясь принципом аналогии права****, введенным в оборот ст.4 ГК УССР, данное положение Конституции Украины следует применять не только к обвинительному решению, но и к любому решению правоприменительного органа (суда, налогового органа при процедуре административного обжалования и т.п.). Нарушения закона при проведении проверки могут быть следующие:
отсутствие достаточных оснований для проведения проверки контролирующим органом (основания содержатся в Указе о дерегулировании); а равно нарушения в порядке уведомления о проверке и прочие нарушения этого Указа;
отказ от росписи (нарушения при заполнении) в Журнале проверок;
отсутствие (нарушение в оформлении) удостоверения на проверку, проведение проверки лицом, не имеющим достаточных полномочий (без удостоверения сотрудника контролирующего органа);
нарушения в оформлении акта проверки и нарушения Порядка N 429 при проведении самой проверки;
нарушения в оформлении протокола и описи при изъятии документов, нарушения процедуры изъятия документов, изъятие документов без достаточно оснований и т.д.
Короче говоря, любое нарушение действующего законодательства контролирующим органом при проведении проверки следует фиксировать и использовать для защиты своих прав - признания добытых при проверке доказательств полученными незаконным путем с соответствующими последствиями"
О нарушениях при проведении проверки, изъятии документов и как следствии этого - отсутствии возможности использовать их в качестве доказательств правонарушения необходимо указывать как в жалобах на решения контролирующего органа, так и в исковых заявлениях.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Государственная налоговая администрация Украины ¦
¦ Государственная налоговая администрация г.Киева ¦
¦ ¦
¦ Удостворение ¦
¦ ¦
¦ Руководствуясь Законом Украины "О государственной налоговой службе в¦
¦Украине," от 24 декабря 1993 года _______________ Государственной налоговой¦
¦администрации ______________________________________________________________¦
¦ (название администрации) ¦
¦____________________________________________________________________________¦
¦ (должность) (фамилия, имя, отчество) ¦
¦поручается проводить _______________________________________________________¦
¦ (перечень объектов) ¦
¦ ¦
¦ проверку денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, смет,¦
¦деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и¦
¦других платежей в бюджеты, взносов в государственные целевые фонды, наличия¦
¦удостоверений о государственной регистрации субъектов педпринимательской¦
¦деятельности, специальных разрешений (лицензий, патентов) на ее¦
¦осуществление, а также порядка про ведения расчетов с потребителями. ¦
¦ ¦
¦ Действительно до __________________________ ¦
¦ ¦
¦ Подпись ответственного лица (___________________) ¦
¦ ¦
¦ М.П. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
* Акт результатов документальной проверки соблюдения требований налогового и валютного законодательства утвержден приказом ГНАУ N 50.
** Утвержден приказом Госкомпредпринимательства N 18.
*** Контролирующими органами, в соответствии с п.1 Указа о дерегулировании, являются органы, уполномоченные от имени государства проводить проверку финансово-хозяйственной деятельности субъектов предпринимательской деятельности. То есть любая проверка любым органом финансовохозяйственной деятельности предприятия (сотрудниками налоговой службы, МВД и т. п.) должна проводиться с соблюдением требований этого Указа.
**** Под аналогией права понимается восполнение пробелов в законодательстве на основании общего смысла законов. Иными словами, необходимо из целого комплекса норм вывести общий принцип, в соответствии с которым и решается тот или иной вопрос. Следует отличать аналогию права от аналогии закона.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов" N 10 (376), 10 марта 2003 г.
Подписной индекс 40783