Когда при экспорте возникают налоговые
обязательства и право на возмещение НДС
ВОПРОС: Мы - экспортеры.
В ноябре 2002 года нами была произведена экспортная поставка (ГТД оформлена 30.11.2002 г.). Фактически товар пересек таможенную границу Украины 03.12.2002 г. Бухгалтер отразил налоговое обязательство по экспорту в декларации за ноябрь. В январе 2003 года проводится проверка нашего предприятия. В акте проверки указано, что это налоговое обязательство должно было отразиться в налоговой декларации за декабрь 2002 года, поскольку фактический вывоз товара за пределы таможенной территории Украины состоялся лишь в декабре, что подтверждается записью на оборотной стороне ГТД. В результате нам инкриминируют нарушение п/п. 6.2.1 3акона об НДС и п. 7 Порядка подтверждения сведений о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины, утвержденного приказом ГТСУ и ГНАУ от 21.03.2002 г. N 163/121. Правы ли проверяющие?
ОТВЕТ: По нашему мнению, проверяющие не правы.
Прежде всего процитируем п/п. 6.2.1 Закона об НДС:
"6.2. Налог по нулевой ставко исчисляется в отношении операций по:
6.2.1. продаже товаров, вывезенных (экспортированных) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины.
"..."
Товары считаются вывезенными (экспортированными) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины в случае, если их вывоз (экспортирование) удостоверен надлежащим образом оформленной таможенной грузовой декларацией.
Теперь попытаемся ответить на вопрос: какова цель п/п. 6.2.1?
Вряд ли кто-нибудь станет спорить с тем, что целью этого подпункта является установление перечня операций, являющихся объектом обложения НДС по нулевой ставке.
Преследует ли данный подпункт такую цель, как установление даты возникновения налоговых обязательств по нулевой ставке? Нет. "Функциональное разделение труда" между статьями и пунктами Закона об НДС позволяет сделать четкий вывод: даты возникновения налоговых обязательств регулируются п.7.3 Закона. Так что ст.6 к датам возникновения налоговых обязательств никакого отношения не имеет.
Что же говорит о дате возникновения налоговых обязательств при экспорте п. 7.3? Специально экспорту посвящен лишь п/п.7.3.8, согласно которому "предварительная оплата (авансирование) товаров которые согласно договорам подлежат вывозу (экспортированию) за пределы таможенной территории Украины или ввозу (пересылке) на таможенную территорию Украины, не является основанием для возникновения налоговых обязательств.
Если же по экспортной операции предоплата не осуществляется, то никаких специальных правил в таком случае нет.
Следовательно, в подобной ситуации мы должны руководствоваться общими правилами определения даты возникновения налоговых обязательств, то есть п/п.7.3.1.
Согласно этому подпункту налоговые обязательства возникают по первому из событий: либо по дате зачисления денежных средств от покупателя, либо по дате отгрузки товаров (дате оформления документов, удостоверяющих факт выполнения работ, услуг).
Учитывая положения п/п. 7.3.8 и 7.3.1, мы можем сформулировать следующее правило в отношении момента возникновения налогового обязательства при экспорте:
налоговое обязательство по продаже товаров на экспорт возникает по дате отгрузки товаров, а для работ (услуг) - по дате оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога.
Дата отгрузки при экспорте привязана к моменту оформления ГТД (отгрузочные накладные обычно выписываются не позднее дня приема ГТД к таможенному оформлению), а не к моменту фактического пересечения товарами таможенной границы Украины.
Исходя из изложенного мы поддерживаем действия вашего бухгалтера, который отразил обязательства по экспортной операции в декларации за ноябрь 2002 года.
Теперь рассмотрим те аргументы, которые обычно выдвигают работники ГНИ в защиту своих действий. Чаще всего они ссылаются на налоговое разъяснение относительно порядка приметеятя нулевой ставки налога на добавленную стоимость по операциям по вывозу (экспортированию) товаров за пределы таможенной территории Украины, утвержденное приказом ГНАУ от 05.09.2002 г. N 418. В данном налоговом разъяснении указано:
"Только после фактического пересечения товарами таможенной границы Украины (завершения оформления вывозной грузовой таможенной декларации) плательщиком налога - экспортером определяются налоговые обязательства по нулевой ставке налога на добавленную стоимость".
Похожие правила закреплены в письме ГНАУ от 25.03.2002г. N 1893/6/16-1215-20 (см. "Бухгалтер" N 47-48'2002, с. 23) и консультации "Вестника налоговой службы Украины"N 41/2002 (см. там же, с. 28). В них утверждается, что право на применение нулевой ставки возникает в том периоде, в котором товары пересекают границу.
Правда, никакого серьезного обоснования этого умозаключения работники ГНАУ не дают. (Видимо, самый убедительный аргумент - "так возникнет право на нулевую ставку позже" - налоговики публично воспроизвести стесняются.)
Определенные основания привязывать нулевую ставку к дате фактического вывоза может дать п/п.6.2.1 Закона об НДС, если при толковании данной нормы делать акцент на словах "вывезенных (экспортированных)". Дескать, пока товары не вывезены (не экспортированы), они не могут считаться облагаемыми по нулевой ставке.
На наш взгляд, придавать столь принципиальное значение прошедшему времени этих причастий не следует.
Во-первых, как мы уже отмечали, п/п.6.2.1 не предназначен для определения даты налоговых обязательств.
Во-вторых, этот подпункт, в принципе, нельзя понимать буквально. Например, ГНАУ после долгих усилий все же отказалась таким образом толковать слово "плательщиком", позволявшее отказывать в нулевой ставке тем налогоплательщикам, которые не вывезли товары за пределы территории Украины сами, а доверили вывоз перевозчику - скажем, "Укрзалізниці".
В-третьих, законодателю вообще свойственна небрежность при использовании грамматической категории времени в пунктах, посвященных определению объекта налогообложения. Например, в п/п.5.1.22 Закона об НДС утверждается, что освобождаются от обложения НДС операции по оплате стоимости фундаментальных исследований, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, осуществляемых за счет Госбюджета. Не станем же мы всерьез утверждать, что если работы уже осуществились, то их оплата утратит льготу? Кстати, если развить эту идею, не желаете ли вы обложить НДСом эту операцию, по первому событию (отгрузке), ведь льгота предназначена только для операции по оплате работ, а не их выполнению?
Аналогичные недостатки можно обнаружить и в п/п.5.1.20 Закона, согласно которому льготируется продажа физлицам вновь построенного жилья. Может быть, на этом основании следует потребовать обложить НДСом предоплаты за жилье, поскольку на момент их осуществления вновь построенное жилье еще отсутствует?
Следующая проблема: в какой момент у плательщика возникает право на экспортное возмещение?
Надо отметить, что ст. 8 Закона об НДС не конкретизирует этот момент, устанавливая лишь то, что плательщик, осуществляющий операции по вывозу (пересылке) товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории Украины, имеет право на получение экспортного возмещения.
При желании можно утверждать, что операция по вывозу осуществляется и в ноябре, и в декабре. (Было бы странным заявление, что предприятие, оформившее ГТД в ноябре, в этот период не осуществляет операцию по вывозу товаров. Зачем, спрашивается, тогда оформляется ГТД?)
При этом, если до сроков представления расчета экспортного возмещения у предприятия появляется 5- й лист ГТД с отметкой таможни о фактическом пересечении товаром границы, то выполняются условия не только ст. 8 Закона об НДС, но и Постановления КМУ от 01.03.2002 г. N243. Да, отметка будет декабрьской, но ведь сроки возмещения привязаны к дате не отметки, а экспортной операции. Для возмещения важен лишь сам факт наличия такой отметки.
Работники ГНИ, разумеется, придерживаются фискальной точки зрения и право на экспортное возмещение ранее чем в декабре не признают (см. налоговое разъяснение N 418 и вышеупомянутую консультацию в "Вестнике налоговой службы Украины" N 41/2002).
Спорить с налоговиками по поводу сроков бюджетного возмещения или не спорить - решать, конечно, вам.
Кстати, если ваше предприятие отказывается от экспортного возмещения (то есть не представляет в ГНИ расчет экспортного возмещения) и претендует лишь на общий порядок (см. п. 8.6 Закона об НДС), "досрочное" указание экспортных оборотов в декларации по НДС не должно влечь особых неприятностей.
Ведь ГНАУ признаёт, что в период между оформлением ГТД и фактическим вывозом товара у предприятия вообще не возникает налоговых обязательств (ни по ставке 0%, ни по ставке 20%),- см. вышеупомянутое письмо от 25.03.2002 г.
Следовательно, налоговые обязательства ноября 2002 года (сумма из стр. 9 декларации) не изменятся. Налоговый же кредит ноября 2002 года определяется по своим правилам (п. 7.5 Закона) и не привязан к моменту отражения в декларации экспортных объемов. Так что ни завышения, ни занижения налоговых обязательств, заявленных в ноябрьской декларации, все равно не произошло.
Значит, максимум, что грозит предприятию, не претендующему на экспортное возмещение,- это админштраф на должностных лиц за неправильное составление налоговой декларации.
"Бухгалтер" N 3 (195), январь (III) 2003г.
Подписной индекс 74201