Уточненная прибыль и штрафные санкции по пп. 17.1.7
ВОПРОС: По итогам II квартала 2002 г. предприятием начислен налог на прибыль в сумме 5 000,0 грн. В этом же квартале уплачен налог на дивиденды в размере 8 000,0 грн. При заполнении приложения "П" к Декларации о прибыли предприятий в строке 43 ошибочно проставлена сумма налога на прибыль 5 000,0 грн. При этом в строке 45 приложения 77"проставлена сумма 3 000,0 грн.
В результате сумма налога на прибыль, проведенная по лицевому счету, составила 13 000,0 грн. Предприятие самостоятельно установило ошибку и 13 сентября 2002 г. представило уточненную декларацию. Сумму "ошибочно завышенных налоговых обязательств" предприятие не уплачивало. При сдаче отчетности за 9 месяцев предприятие письменно уведомили о начислении штрафных санкций в размере 20 % суммы недоплаты и пени начиная с 20.08.02 г. и заканчивая сроком подачи декларации за 9 месяцев, в которой произведено исправление ошибки и адмшштрафа на должностных лиц.
Просим разъяснить права ли налоговая инспекция, применяя штрафные санкции согласно пп. 17.1.7 п. 17 ст. 17 Закона N 2181, и должны ли начисляться штрафные санкции после представления уточненной декларации до момента сдачи текущей Декларации о прибыли предприятий?
ОТВЕТ: Прежде всего отметим, что, согласно пп. 7.8.3 Закона о налогообложении прибыли предприятий, плательщик налога - эмитент корпоративных прав уменьшает сумму начисленного налога на прибыль отчетного периода на сумму внесенного в бюджет налога на дивиденды, исчисленного согласно пп. 7.8.2 ст. 7. Такой же порядок остался и после вступления в силу Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.02 г. N 349 - IV. Сумма внесенного в бюджет налога на дивиденды отражается в строке 46.7 приложения "Р" и строке 42.11 приложения "П". В случае если сумма уплаченного налога на дивиденды превысила сумму начисленного налогового обязательства отчетного периода, разница переносится на уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых периодов. По всей видимости, так предприятие и сделало. Получив в текущем периоде прибыль в сумме 5 000,0 грн. и уплатив налог на дивиденды 8 000,0 грн. остаток суммы налога на дивиденды, не перекрытый налогом на прибыль, отразило в строке 45 приложения "П". Однако при этом еще и ошибочно проставило сумму полученного налога на прибыль в текущем отчетном периоде в строке 43 приложения "П". А так как по лицевому счету плательщика проводятся данные строки 46.7 приложения "Р" и итоговые строки приложения "П" (строка 43 или 44), то и получилась завышенная сумма "согласованных налоговых обязательств", которую налогоплательщик уплатил частично.
В соответствии с пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181 (далее - Закон N 2181) налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства, указанную в представленной им налоговой декларации, в течение десяти календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока представления налоговой декларации.
Согласно пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закона N 2181, в случае если налогоплательщик не уплачивает согласованную сумму налогового обязательства на протяжении предельных сроков, такой плательщик обязан уплатить штраф в следующих размерах:
- при задержке до 30 календарных дней - 10% такой суммы;
- при задержке от 31 до 90 календарных дней включительно - 20 % такой суммы;
- при задержке более чем 90 календарных дней - 50% такой суммы.
Ссылаясь на вышеуказанные нормы Закона N 2181, специалисты налоговых органов хотят применить штрафные санкции за несвоевременную уплату согласованных обязательств. Но кроме этих двух подпунктов Закона N 2181 есть и другие, на которые необходимо указать специалистам ГНИ.
Так, согласно п. 5.1 Закона N 2181, в случае если в будущих налоговых периодах налогоплательщик самостоятельно выявил ошибки, содержащиеся в ранее представленной им налоговой декларации, такой налогоплательщик обязан подать новую уточненную налоговую декларацию, которая содержит исправленные показатели.
Кроме того, здесь же сказано, что налоговое обязательство, самостоятельно определенное налогоплательщиком в налоговой декларации, считается согласованным со дня представления такой налоговой декларации.
То есть, если плательщик сдал новую (уточненную) декларацию о прибыли предприятия, в которой он задекларировал новые налоговые обязательства, то они тоже считаются "согласованными" и в налоговом учете должны учитываться уже именно они, а не старые.
Таким образом, в данной ситуации к плательщику могут быть применены штрафные санкции, предусмотренные пп. 17.1.7 Закона N 2181, только за период со следующего дня за последним днем предельного срока уплаты согласованной суммы налоговых обязательств за полугодие и по момент подачи новой (уточненной) декларации, то есть по момент возникновения новых налоговых обязательств.
Это если рассматривать данную ситуацию с точки зрения Закона N 2181. Но есть еще и приказ ГНАУ от 10.09.01 г. N З6О, регулирующий механизм исправления ошибок по налогу на прибыль, в котором сказано, что представление налогоплательщиком новой декларации не изменяет суммы начисленного налогового обязательства в лицевом счете налогоплательщика, а используется исключительно с целью осуществления качественной и полной проверки налоговой декларации за отчетный период, в которой исправляется ошибка. Исправление же самой ошибки осуществляется путем отражения соответствующих сумм в декларации за тот период, в котором выявлены ошибки.
Как видим, ГНАУ разработала порядок исправления ошибок, который в части отражения на лицевом счете плательщика согласованных обязательств противоречит Закону N 2181. На практике же получается, что если плательщик ошибочно завысил свои обязательства, а потом подал уточненную декларацию, то во избежание штрафных санкций, предусмотренных пп. 17.1.7 Закона N 2181, он должен сначала уплатить сумму завышенного налога, то есть профинансировать беспроцентно бюджет, а по истечении квартала потребовать возврата излишне уплаченных сумм.
В рассматриваемой ситуации есть еше один момент, на который следует обратить внимание. В соответствии с Рекомендациями относительно приема и сроков рассмотрения налоговых деклараций по налогу на прибыль и механизма реализации выявленных правонарушений, утвержденными приказом ГНАУ от 11.05.99 г. N 253 (с изменениями и дополнениями) отделы прямых налогов в месячный срок обязаны рассмотреть и проверить декларацию.
В процессе проверки декларации выявляются арифметические и/или метрологические ошибки, которые привели к занижению или завышению суммы налогового обязательства.
Проверке подлежат правильность определения объекта налогообложения и начисленной суммы налога, сопоставимость данных приложений к декларации с основными строками декларации и т.д. В случае выявления в ходе проверки арифметических или методологических ошибок в предоставленной налоговой декларации составляется акт о результатах проверки, в котором указываются строки декларации, в которых плательщиком допущены арифметические ошибки, а также дается описание методологических ошибок.
Более того, согласно пп. "в" пп. 4.2.2 Закона N 2181, контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства налогоплательщика в случае, если он выявляет арифметические или методологические ошибки в представленной налогоплательщиком налоговой декларации, которые привели к занижению или завышению суммы налогового обязательства.
Если установленные ошибки привели к занижению налоговых обязательств по налогу на прибыль, то, согласно пп. 17.1.4 Закона N 2181 к такому плательщику применяются штрафные санкции в размере 5% суммы доначисленного налогового обязательства, но не менее 17 грн. (одного нмдг). В нашем случае явно усматривается арифметическая ошибка, допущенная плательщиком при заполнении декларации (письмо ГНАУ от 06.07.01 г. N 9018/7/23-3317), которую должны были выявить специалисты ГНИ при проверке декларации и на основании акта проверки провести уменьшение налоговых обязательств по лицевому счету. Но это своевременно не было сделано по понятным "фискальным" позициям относительно данного вопроса. В итоге, как всегда, страдает плательщик.
"Адвокат бухгалтера" N 3(33), 10 февраля 2003 г.
Подписной индекс 23311