О праве неприбыльных организаций на налоговый кредит по НДС
Неприбыльные организации подлежат регистрации в качестве плательщиков НДС на общих основаниях. Это вытекает из Закона об НДС, о чем ГНАУ неодно кратно напоминала в своих письмах (одно из них - см., например, в "Бухгалтере" N 3'2002 нас. 38т-39т). Следовательно, неприбыльная организация - плательщик НДС - явление совершенно обыденное (наглядным примером возникновения налоговых обязательств у такого плательщика может быть предоставление им чего-либо в аренду).
Собственно, хитростей в этом никаких нет, однако возникновение НДСных налоговых обязательств заставляет задуматься о налоговом кредите. Общие правила Закона об НДС говорят о возникновении права на налоговый кредит при уплате (начислении) данного налога в связи с понесением расходов, относящихся в состав валовых затрат или подлежащих амортизации.
В то же время общеизвестно, что неприбыльные организации не формируют в налоговом учете "классические" валовые затраты, а расходы на приобретение основных фондов у них не амортизируют для налоговых целей (даже при определении объекта обложения налогом на прибыль от доходов из иных источников, нежели определены в п/п.7.11.2-7.11.7 Закона О Прибыли). То есть налогообложение таких организаций происходит по правилам, отличным от установленных для предприятий.
Означает ли это, что у неприбыльных организаций вообще не может быть права на налоговый кредит по НДС? Видимо, нет. Отстоять существование в принципе такого права нам поможет аналогия (пусть и несколько условная) с плательщиками единого налога по, ставке - 6%. Последние ведь тоже не формируют валовых затрат, тем не менее право таких предприятий на налоговый кредит признается спокойно, без особых теоретических изысков и параллелей (об этом, например, письмо ГНАУ от 01.07.2002г. N 10254/7/11-1217). Подход к формированию налогового кредита у "НДСных единоналожников" совершенно естествен: в зачет идет НДС, сопровождающий те расходы, которые попали бы в валовые затраты, будь этот плательщик НДС еще и полноценным плательщиком налога на прибыль.
В простейшем случае то же самое правило может сработать и для "неприбыльщиков". Допустим, неприбыльная организация проводит конференцию по тематике, находящейся в русле ее деятельности (или кинопоказ, или соревнование служебных собак, или выставку миниатюрных автомоделей и т. п.). Для участников это мероприятие платное. Но и сама организация несет расходы - скажем, на аренду специального помещения или какие-нибудь специфические услуги сторонних организаций, связанные непосредственно с проведением данного мероприятия. Понятно, что по продаже билетов у организаторов будут возникать налоговые обязательства по НДС, но по потребленным услугам должен возникнуть налоговый кредит (хотя расходы на эти услуги и не попадут в валовые затраты, которых у неприбыльной организации, понятно, не бывает). Можно найти и еще несколько примеров, когда формирование налогового кредита не будет вызывать особых затруднений. Но интересными, безусловно, являются не простые ситуации, а сложные.
Как быть, например, с основными фондами, точнее - с НДС, уплаченным при их приобретении?
Опять же, в простейшем случае - проблем нет. Коль скоро неприбыльная организация приобрела объект основных фондов (не "под мероприятие", а вообще - для деятельности), значит, соответствующие расходы были предусмотрены ее сметой. Понятно, что подлежащая расходованию сумма учитывала полную стоимость объекта, включая, и НДС (действительно, кому бы в голову пришла идея выделить на покупку, допустим, компьютера некоторую сумму меньше необходимой на величину НДС?). Ни о каком налоговом кредите здесь говорить не приходится. Такой подход, кстати, вполне согласуется с п/п.7.4.4 Закона об НДС, согласно которому НДС, уплаченный в связи с понесением "неваловозатратных" или неамортизирующих расходов, возмещается "за счет соответствующих источников".
Может показаться непоследовательным отсутствие упоминания в приведенном выше примере с конференцией того же п/п. 7.4.4 - там ведь тоже были расходы, не попадающие в состав валовых затрат. Однако не стоит забывать, что критерием возникновения права на налоговый кредит мы избрали попадание/непопадание соответствующих расходов в состав валовых затрат у полноценного плательщика налога на прибыль, окажись он на месте "неприбыльщика". А в том примере источником оплаты потребленных услуг были денежки, зарабатываемые на участниках, но не статья сметы.
Основные же фонды у неприбыльной организации рассматриваются налоговиками как однозначно непроизводственные: мол, создавалась-то она не в соответствии с Законом "О предприятиях в Украине", на постоянное получение прибыли ее деятельность не нацелена и нацелена быть не может - откуда же возьмется производственность? Ну а в отношении непроизводственных ОФ и у обычного, "полноценного", плательщика налога на прибыль налоговый кредит не возник бы.
Ситуация усложняется, если объект ОФ используется как в бескорыстно-неприбыльной деятельности, так и для периодического получения "левых" (нельготируемых) доходов (вроде описанных нами платных зрелищно-массовых мероприятий).
Пример из жизни. Случилось одной спортивной неприбыльной организации купить самолет, к тому же за границей. Вроде и самолетик небольшой, и зарубежье ближнее, а "импортный" НДС потянул иа несколько десятков тысяч гривень.
Кроме основного своего предназначения - тренировать мужественных украинских спортсменов - самолетик приносит и кой-какой доход: ну, допустим, от любителей прыгнуть с парашютом или там от новых русских за разбрасывание поздравительных листовок. Доход пусть и не очень большой, но почти постоянный. А денежки эти приходится НДСом облагать.
В общем, возник вопрос: можно ли хоть кусочек "импортного" НДС, связанного с приобретением самолета, поставить себе в налоговый кредит? Ведь налоговые-то обязательства возникают!
При всех своих симпатиях к делу развития отечественного спорта (да что там спорт - ко всему неприбыльному у нас симпатии) дать положительный ответ мы все же не осмелимся.
Главное препятствие состоит в том, что объект ОФ покупался в рамках сметных расходов, то есть предназначался для использования в уставных целях. По смыслу абз. 3 п/п.7.11.9 Закона О Прибыли законодатель возможности приобретения ОФ неприбыльной организацией для сугубо коммерческого использования не допускает (так как амортизация не учитывается при определении любого объекта обложения у неприбыльной организации). Другими словами, мы снова упираемся в категорическую непроизводственность ОФ у неприбыльных организаций. Хотя здесь мы должны признать некоторую нестыковочку. Например в ст. 20 Закона "О благотворительности и благотворительных организациях" можно прочитать, что
"благотворительная организация осуществляет хозяйственную деятельность, направленную на исполнение ее уставных целей и задач".
Фактически это означает потенциальную возможность приобретения ОФ для ведения хоздеятельности (пусть лишь в отдельных случаях, и не всякими неприбыльными организациями, и деятельности весьма усеченной - важен сам принцип). К сожалению, этот факт не может сузить действие абз. 3 п/п.7.11.9 Закона О Прибыли, никакой амортизации не признающего.
Но даже если волевым усилием подняться над непроизводственностью таких ОФ, попросту не согласившись с ее абсолютностью (ведь так прямо, как говорят о ней налоговики, в Законе О Прибыли все же не говорится), и попытаться применить п/п.7.4.3 Закона об НДС, распределяющий НДС между налоговым кредитом и соответствующими источниками, мы столкнемся с тем, что исчисление доли НДС, включаемой в налоговый кредит пропорционально облагаемым операциям, предусмотрено данным подпунктом лишь для товаров (работ, услуг) без упоминания ОФ.
Подтверждением этому служит, например, письмо ГНАУ от 05.01.2000г. N 70/7/16-1220-21 (см. "Бухгалтер" N 21'2002, с. 5т), в котором подчеркивается, что Законом об НДС корректировка налогового кредита в связи с началом использования объекта основных фондов в льготируемых операциях не предусмотрена. Но ведь то же справедливо и в обратной ситуации, когда оприходованные без налогового кредита ОФ, предназначенные для использования в льготируемых операциях, начинают использоваться в операциях по производству облагаемых товаров (работ, услуг).
Впрочем, не исключено, что кто-то где-то кусочек НДС для налогового кредита через суд таки отстоит, исхитрившись к тому же его как-то обоснованно рассчитать. Но это станет скорее приятной неожиданностью для счастливчика, нежели закономерным результатом.
Другое дело, если объект непроизводственных ОФ будет однажды продан. По правилам, предусмотренным п/п.8.1.4 Закона О Прибыли для предприятий при продаже непроизводственных ОФ, в валовые доходы включаются доходы, полученные (начисленные) от такой продажи, а в валовые затраты - сумма расходов, связанных с приобретением таких непроизводственных ОФ (без учета износа). Тогда же возникнет и право на налоговый кредит.
В полной мере данное правило подойдет и для неприбыльной организации (с "косметическим" удалением слова "валовые"). Причем если для производственных ОФ, использовавшихся в льготируемых операциях, можно говорить, что продажа этих самых ОФ - возникшая вдруг облагаемая операция, и относить в налоговый кредит часть НДС, пропорциональную несамортизировавшей части стоимости, то для наших непроизводственных ОФ возникновение права на налоговый кредит связано с "мгновенным" возникновением "валовых" затрат. И налоговый кредит отразится на всю сумму уплаченного в свое время НДС (лишь бы только отыскалась налоговая накладная).
Но ведь до продажи этих ОФ нужно еще дожить. А пока...
Что, мудрено? А кто говорил, что быть неприбыльной организацией - легко?
"Бухгалтер" N 29-30 ч.I (173-174 ч.I), август (I-II ч.I) 2002г.
Подписной индекс 74201