Как определяют по-новому обычные цены
Вспомним, что не так давно парламентарии посредством Закона Украины от 24.12.02 г. N 346 заметно переработали и дополнили Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона от 22.05.97 г. N 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями, далее - Закон о прибыли). Сегодня мы предлагаем обсудить поправки, касающиеся определения обычных цен.
Вы знаете, что толкование термина "обычная цена" (далее - ОЦ) содержится в п. 1.20 ст. 1 Закона о прибыли. Старая его редакция состояла всего из пяти абзацев, а в новой - целых десять подпунктов, да и по объему он в несколько раз больше. Посему усложнились и правила определения ОЦ.
Рассмотрим сначала, как определяют ОЦ в некоторые случаях (далее особые случаи). А именно: когда продают товары (работы, услуги), публично объявив об условиях продажи; на конкурсах, аукционах, биржах либс на организованном рынке ценных бумаг; в принудительном порядке, когда цены на товары (работы, услуги) регулирует государство.
Если п. 1.20 Закона о прибыли не установлено иное, обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора.
Во всех этих случаях ОЦ устанавливают по специальным правилам подпунктов 1.20.3-1.20.5 и 1.20.9 ст.1 Закона о прибыли. Так, при продаже с помощью публичного объявления условий обычной считают цену, указанную в таком объявлении. А если продают с использованием конкурса, аукциона, биржевого предложения, на организованном рынке ценных бумаг и в принудительном порядке, обычными считают цены такой продажи. Для естественных монополистов порядок определения ОЦ имеет право установить Кабинет Министров Украины, руководствуясь пп.1.20.9 Закона о прибыли.
При продаже товаров (работ, услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию* (кроме случаев установления минимальных цен), обычной будет цена, зафиксированная в соответствии с принципами такого регулирования (пп.1.20.5 Закона о прибыли).
Для всех остальных случаев действуют другие правила определения ОЦ, основное из них содержится в пп. 1.20.1 ст.1 Закона о прибыли и поначалу подкупает своей простотой:
"Если этим пунктом не установлено иное, обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора".
Эту, на первый взгляд, лаконичную норму можно трактовать двояко: законодатель либо приравнял обычную и договорную цены, либо имеет в виду, что стороны соглашения, наряду с договорной ценой, могут отдельно определить и уровень ОЦ. По нашему мнению, данную норму целесообразно объяснять особо для каждого случая, исходя из интересов субъекта предпринимательства в каждой конкретной ситуации. Фраза "если этим пунктом не установлено иное" указывает, что начинать определять ОЦ нужно с "иного", то есть с других норм п. 1.20 ст.1 Закона о прибыли. В них записаны правила для обоснования ОЦ, отличающейся "от указанной в договоре. Часть 1 пп.1.20.1: "Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен".
Итак, законодатель, хотя и несколько запутано, но проводит аналогию между ОЦ и справедливыми рыночными ценами, то есть если каким-то образом удалось исчислить уровень справедливых рыночных цен, то ОЦ соответствует этому уровню.
Иногда исчислить справедливую цену не так-то просто, поскольку критерии этого понятия весьма туманны и, мягко говоря, экзотичны**. Ведь как иначе можно назвать критерий, которому у продавцов и покупателей должно быть желание передать (получить) товары (работы, услуги) "при отсутствии любого принуждения". Наличие "желания", по-видимому, означает наличие воли на совершение сделки, что зачастую присуще гражданско-правовым отношениям. А вот если кого-то принуждают передавать товары (работы, услуги), то в итоге сделка может оказаться недействительной по ст.57 Гражданского кодекса Украины.
Расшифровывая термин "справедливая рыночная цена", учтем еще два критерия. Стороны операции должны быть независимы "юридически и фактически", а так же владеть "достаточной информацией" о товарах (работах, услугах). Как следует установить фактическую независимость стороны и от кого именно, законодатель, к сожалению, умалчивает. То же относится и к признакам до статочности информации о продаваемых товарах (работах, услугах).
Все эти скользкие места можно обойти, если воспользоваться некоторой несогласованностью подпунктов 1.20.1 и 1.20.2. Дело в том, что законодатель, разъясняя в пп.1.20.1 термин "справедливые рыночные цены" и приравнивая их к ОЦ, в пп.1.20.2 приводит ряд отдельных правил для определения ОЦ. В названных правилах спра ведливые рыночные цены вообще не упоминаются, что дает возможность считать их альтернативными правилами определения ОЦ.
Правила пп.1.20.2 хороши тем, что предоставляют свободу для творчества: для определения ОЦ "используется информация о заключенных на момент продажи такого товара (работы, услуги) договорах с идентичными (од нородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях".
О том, какие товары являются идентичными или однородными, сказано в ч.4 и ч.5 пп.1.20.1 ст.1 Закона о прибыли. Если вкратце, то идентичные - это товары (работы, услуги) с одинаковыми основными признаками, с незначительными отличиями во внешнем виде*** (например, две партии пшеницы 3 класса и т.п.). Однородные же - товары (работы, услуги), которые не являются идентичными, но имеют подобные характеристики и состоят из похожих компонентов, что позволяет им вы полнять одинаковые функции и (или) быть взаимозаменяемыми.
Под сопоставимыми условиями продажи пп 1.20.2 понимает условия, отличие между которыми существенно не влияет на цену или может быть экономически обоснованно. При этом учитываются обычные при заключении соглашений между несвязанными лицами надбавки на цену или скидки.
Итак, чтобы информацию о цене (например, в 100 грн.) использовать для определения ОЦ этого же товара, про данного, допустим, за 150 грн., нужно экономически обо сновать****, что условия продажи этих товаров являются сопоставимыми. Для этого, как подчеркивается в пп.1.20.2 - "в частности, но не исключительно*****" - нужно учитывать скидки, связанные со следующими ценообразующими факторами:
- сезонными и другими колебаниями потребитель ского спроса;
- потерей товарами качества или других свойств; окончанием срока хранения;
- сбытом неликвидных или низколиквидных товаров;
- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении товаров на рынки;
- предоставлением опытных моделей и образцов товаров для ознакомления с ними потребитей.
Кроме этого, нельзя сбрасывать со счетов такие условия договоров, как количество (объем) товаров (например, объем товарной партии), сроки выполнения обязательства, условия оплаты, обычные для такой операции, а также другие объективные условия, которые могут повлиять на цену.
В общем, все в наших руках, и от того, как мы обоснуем обычность цены, она будет или не будет таковой. Но из этого правила есть исключения: согласно пп.1.20.6 Закона о прибыли ОЦ - это цена договора (без каких бы то ни было экономических обоснований!), если налицо одно из следующих обстоятельств:
- на соответствующем рынке не проводят операции с идентичными (а при их отсутствии - однородными) товарами (работами, услугами);
- невозможно определить цену из-за отсутствия или недоступности необходимой информации.
Причиной неосуществления операций с идентичными (однородными) товарами может быть либо уникальность продаваемыхтоваров (работ, услуг), либо отсутствие операций с ними.
Сделаем одно уточнение. В пп.1.20.2 Закона о прибыли сказано о том, что для установления обычности цены берут информацию о ценах на однородные (идентичные) товары, определенных на "момент продажи". Словосочетание "момент продажи" при желании можно трактовать как "время продажи с точностью до минут и секунд". Если же отказаться от такого экстремального подхода, то его можно истолковать либо как "дата заключения договора", либо как "период, в течение которого договор был заключен и выполнен". Как бы там ни было, эта многозначность может вызвать споры и кривотолки.
Обосновать, почему недоступна информация о ценах продажи идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, можно с помощью коммерческой тайны такой информации. Вспомним, что согласно п.2 ст.ЗО Закона Украины "О предприятиях в Украине" от 27.03.91 г. N 887-XII состав и объем сведений, составляющих коммерческую тайну, определяет руководитель предприятия.
Итак, что же в итоге получается. Определять ОЦ, как можно понять из п. 1.20 ст.1 Закона о прибыли, необходимо по описанному ниже алгоритму:
1. Выяснить, осуществляется ли продажа в особых случаях. Если да, то ОЦ определяют по правилам подпунктов 1.20.3-1.20.5 и 1.20.9 ст.1 Закона о прибыли.
2. Если нет идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), то обычной считают договорную цену.
3. Если с идентичными (а при их отсутствии - однородными) товарами (работами, услугами) на соответствующем рынке не осуществляются операции в сопоставимых условиях, то обычной будет договорная цена.
4. Если отсутствует или недоступна информация о заключенных на момент продажи договорах с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях, то за обычную принимают договорную цену.
5. Для исчисления ОЦ используется информация о заключенных на момент продажи такого товара (работы, услуги) договорах с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях, то есть отличие между которыми серьез но не влияет на цену или может быть экономически обосновано.
Теперь о бухучете. Согласно ч.2 пп. 1.20.10 ст. 1 Закона о прибыли "если, обычная цена не может быть определена с использованием норм предыдущих подпунктов этого пункта, то для доказательств обоснования ее уровня могут быть приняты во внимание правила, определенные соответствующим национальным положением (стандартом) бухгалтерского учета".
Взять с потолка пример, когда ОЦ "не может быть определена с использованием норм" подпунктов 1.20.1 - 1.20.9, трудновато. А вот положение (стандарт) бухгалтерского учета, к которому апеллирует законодатель, - это, похоже, П(С)БУ 19 "Объединение предприятий" (утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.99 г. N 163), в приложении к которому приведены правила оп ределения справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств. Так думать нам позволяет то обстоятельство, что понятия "справед ливая рыночная цена" (уровню которой, если не установлено иное, соответствует ОЦ) и "справедливая стоимость" имеют сходное лексическое значение.
В заключение отметим, что налогоплательщики могут обосновывать обычность своих цен, а налоговики, наоборот - "необычность". Однако обязанность доказывать то, что цена договора не соответствует уровню ОЦ, возложена на налоговый орган (пп.1.20.8 Закона о прибыли). А налогоплательщик обязан по запросу налоговиков при проведении проверки обосновать уровень договорных цен (точнее, обосновать соответствие ОЦ уровню договорных) или сослаться на пп. 1.20.1 Закона о прибыли (то есть просто указать, что цена договора соответствует уровню справедливых рыночных цен).
От того, как мы обоснуем обычность цены, она будет или не будет таковой.
1 - Имеется в виду "цена, определенная сторонами договора".
2 - Согласно ч.2 пп. 1.20.1 ст. 1 3акона о прибыли "справедливая рыночная цена - это цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому владельцу при условии, что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить при отсутствии какого-либо при нуждения, обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг)".
3 - В юриспруденции такие товары принято называть вещами, определенными родовыми признаками.
4 - Как именно обосновывать, Закон о прибыли умалчивает. Мы думаем, что для этого можно составить документ под названием "Экономическое обоснование сопоставимости условий продажи".
5 - Следовательно, возможны и другие варианты.
"Все о бухгалтерском учете" N 24(812), 14 марта 2003 г.
Подписной индекс 35200