КОНСУЛЬТИРУЕТ ГНАУ
Из разъяснения ГНА Украины
Хозяйственная деятельность нерезидентов в Украине должна осуществляться через постоянное представительство. Налогообложение такого постоянного представительства осуществляется в соответствии со ст. 13 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР) и положениями статей 5 и 7 договоров об избежании двойного налогообложения (если с соответствующей страной заключен такой договор).
В то же время нерезиденты могут осуществлять деятельность в нашей стране и без создания представительства. В таком случае они действуют через украинских резидентов (юридических и физических лиц), работающих в интересах иностранной компании. В данном случае в действие вступает концепция "агент с зависимым статусом". Эта концепция применяется с целью недопущения уклонения от неприменения положения "постоянного места деятельности", характеризующего постоянное представительство. Для этого в законодательстве существует норма, согласно которой такого вида деятельность рассматривается как создание постоянного представительства со всеми налоговыми последствиями. Пункт 1.17 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" определяет, что с целью налогообложения к постоянным представительствам приравниваются резиденты, имеющие полномочия действовать от имени нерезидента, что влечет возникновение у нерезидента гражданских прав и обязанностей (заключать договоры (контракты) от имени нерезидента; содержать (хранить) запасы товаров, принадлежащих нерезиденту, из состава которых осуществляется поставка товара от имени нерезидента, кроме резидентов, имеющих статус склада таможни).
Однако, в отличие от "настоящего" постоянного представительства, резиденты, которые с целью налогообложения приравниваются к постоянным представительствам, не подлежат дополнительной регистрации в налоговых органах в качестве плательщиков налога.
В соответствии с п. 13.9 ст. 13 указанного Закона резиденты, предоставляющие агентские,-доверительные, комиссионные и другие подобные услуги по продаже или приобретению товаров (работ, услуг) за счет и в пользу нерезидента (включая заключение договоров с другими нерезидентами от имени и в пользу нерезидента), удерживают и перечисляют в соответствующий бюджет налог с дохода, полученного таким нерезидентом из источников в Украине, определенный в порядке, предусмотренном для налогообложения прибылей нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство. Следует также отметить, что резиденты Украины, которые с целью налогообложения приравнены к постоянным представительствам, обязаны вести отдельный учет доходов и расходов нерезидента, полученных (начисленных) и понесенных (начисленных) в связи с деятельностью на территории Украины через таких резидентов.
Следовательно, такие резиденты должны применять Порядок составления расчета налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденный приказом ГНА Украины от 31.07.97г. N 274 и зарегистрированный в Минюсте Украины 28.08.97 г. за N 352/2156 (с изменениями, внесенными приказом ГНА Украины от 16.01.98г. N29, зарегистрированным в Минюсте Украины 25.02.98 г. за N 136/2576).
При этом таким резидентам не следует забывать, что они облагаются налогом в обычцом порядке в отношении вознаграждения, подученного за свои услуги от нерезидента.
Общей нормой договоров об избежании двойного налогообложения является то, что доходы резидента одного государства от осуществления хозяйственной деятельности облагаются налогом в другой стране (то есть в стране осуществления такой деятельности) при условии нахождения в этой другой стране постоянного представительства. Определение термина постоянного представительства, применяемое в таких договорах, включает в дом числе и "агентов с зависимым статусом". В качестве примера можно привести п. 5 ст. 5 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений по налогам на доход и на имущество: "Если кроме агента с независимым статусом, о котором говорится в 6-м пункте настоящей статьи, другое лицо независимо от положений пунктов 1 и 2 настоящей статьи действует от имени предприятия и имеет и обычно использует в Договорном Государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия, то данное предприятие рассматривается как имеющее постоянное представительство в данном Государстве в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия "..."".
В то же время вместе с определением "агента с зависимым статусом" налоговые договоры содержат и положение об "агенте с независимым статусом". Так, в п. 6 ст. 5 вышеназванной Конвенции сказано, что предприятие не рассматривается как имеющее постоянное представительство в Договорном Государстве, только если оно осуществляет коммерческую деятельность в ч данном Государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом, при условии что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности.
Для определения статуса резидента (является он агентом с зависимым статусом или нет), то есть если резидент хочет воспользоваться преимуществами, предоставляемыми международным договором, следует применять процедуру, предусмотренную разделом 4 Порядка составления расчета налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство.
Данный раздел определяет особенности налогообложения доходов, полученных нерезидентом, согласно международным договорам Украины, в частности определяет статус украинского резидента, работающего на нерезидента.
Для определения статуса украинского резидента в орган государственной налоговой службы по местонахождению данного резидента вместе с декларацией о прибыли предприятия или с расчетами определения налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль представляются сведения о доходах, освобожденных от налогообложения или облагаемых налогом по специальным ставкам на основании международных договоров Украины (приложение 3 к указанному Порядку). Одновременно представляется подтверждение, что нерезидент подпадает под действие международного : договора Украины, а именно письменное подтверждение налогового органа соответствующей страны о резидентстве такого нерезидента на основании места постоянного нахождения, местожительства и т. п.
При этом не следует забывать, что такое подтверждение должно быть надлежащим образом легализовано (легализация документов - предоставление юридической силы документам, выданным на территории иностранного государства. Данные документы должны быть нотариально удостоверены по месту их выдачи, переведены на украинский или русский язык и легализованы в консульском учреждении Украины. Это правило не распространяется на документы, составленные при участии властей (или исходящие от них) государств - участников международных договоров о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских делах, в которых участвует Украина).
При рассмотрении вопроса об отнесении украинского резидента к статусу "агента с независимым статусом" следует рассматривать всю совокупность его деятельности как представителя нерезидента: является ли резидент лицом, связанным с нерезидентом; является ли деятельность в пользу нерезидента основной для данного резидента; должны ли соглашения о поставках товаров, выполнении работ или предоставлении услуг, заключенные в пользу нерезидента, быть утвержденными или согласованными с нерезидентом; несет ли резидент ответственность за повреждение, хищение, уничтожение или потерю продукции нерезидента; осуществляется ли управление деятельностью резидента нерезидентом; исполняет агент поручения одного или нескольких нерезидентов и т. п.
Окончательное решение относительно признания лица, через которое нерезидент осуществляет свою деятельность в Украине, агентом с независимым статусом принимает орган государственной налоговой службы в каждом отдельном случае на основании совокупности приведенной информации и, при необходимости, путем проверки первичных документов, подтверждающих приведенную информацию.
Ю. Гладун, начальник Управления
международных связей ГНАУ
"Бухгалтер" N 33 (177), сентябрь (I) 2002г.
Подписной индекс 74201