Относительно п/п. 17.1.3 Закона "О порядке погашения..."
В "Бухгалтере" уже обсуждались некоторые особенности, порожденные новым определением налогового периода в Законе О Прибыли,- например, в связи с применением нормы, позволяющей в пределах 10% совокупной балансовой стоимости ОФ на начало отчетного периода включать расходы на улучшение этих самых ОФ в состав валовых затрат (см. "Бухгалтер" N 7'2003, с. 41-45), или в связи с корректировками, вызванными приростом-убылью запасов по п. 5.9 (см. "Бухгалтер" N 8'2003, с. 58).
Сегодня, анализируя появившуюся цепочку "прибыльных" налоговых периодов - квартал, полугодие, девять месяцев, год,- мы коснемся алгоритма применения штрафов по п/п. 17.1.3 Закона "О порядке погашения...". Напомним для тех счастливчиков, которые сумели забыть этот подпункт, его содержание:
"В случае если контролирующий орган самостоятельно доначисляет сумму налогового обязательства плательщика налогов по основаниям, изложенным в подпункте "б" подпункта 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 настоящего Закона, такой плательщик налогов обязан уплатить штраф в размере пяти процентов от суммы недоплаты за каждый из налоговых периодов, установленных для такого налога, сбора (обязательного платежа), начиная с налогового периода, на который приходится такая недоплата, и заканчивая налоговым периодом, на который приходится получение таким плательщиком налогов налогового уведомления от контролирующего органа, но не более двадцати пяти процентов такой суммы и не менее десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан".
В свое время ГНАУ, разъясняя общий порядок применения этих штрафов, указывала (см., например, ее письмо от 29.10.2001г. N 7734/5/23-3316 в "Бухгалтере" N 35-36'2001 на с. 195-196 или письмо ее же от 10.12.2002 г. (свежак!) N 9953/5/15-3416 в "Бухгалтере" N 9'2003 на с. 14), что штрафные суммы рассчитываются отдельно по каждому из налоговых периодов, в которых выявлены нарушения налогового законодательства,- независимо от результатов деятельности плательщика налогов в других периодах (см. на эту тему также внутреннюю часть обложки настоящего выпуска - об утке N 6).
Некоторых читателей в связи с появлением "вложенности" налоговых периодов по налогу на прибыль (квартал входит в полугодие, полугодие - в девять месяцев, девять месяцев - в год) мучают смутные сомнения: не будет ли ошибка, допущенная в I квартале, штрафоваться несколько раз - то есть как совершенная и в полугодии, и в девяти месяцах, и в году.
Другая же категория читателей, наоборот, хотела бы увидеть в новом определении налогового периода для прибыли какие-то неожиданно положительные моменты в отношении штрафования.
По нашему мнению, правила в основном остались прежними. Проще всего рассмотреть это на условных примерах.
Пример 1. Налоговой проверкой, проведенной в I квартале 2004 года, выявлено, что во II квартале прошлого года предприятие недоплатило налог на прибыль на сумму 1000 грн. (допустим, не были учтены какие-то валовые доходы), в III квартале - переплатило 1000 грн. (скажем, не были учтены какие-то валовые затраты), а за IV квартал - рассчиталось как положено.
Каким образом предприятие штрафовалось бы при квартальных налоговых периодах? За недоплату II квартала штраф составил бы (1000 х 5%) х 4 = 200грн. (за четыре квартала - начиная со II квартала прошлого года и заканчивая I кварталом текущего - по 5%). Переплату III квартала (которая сохранилась бы - ведь за IV рассчитались сполна) можно было бы зачесть в счет доначислений.
Каким образом предприятие будет штрафоваться теперь? Да, судя по всему, аналогично. Ведь положенные 5% будут по-прежнему браться за каждый период начиная с периода возникновения недоплаты и заканчивая периодом получения налогового уведомления - полугодие, девять месяцев, год, I квартал следующего года. Так же, как и раньше, можно будет распорядиться переплатой, возникшей по итогам девяти месяцев.
Пример 2. Налоговой проверкой, проведенной в I квартале 2004 года, выявлено, что во II квартале прошлого года предприятие переплатило налог на прибыль на сумму 1000 грн., в III квартале - недоплатило 1000 грн., а за IV квартал - рассчиталось как положено. При квартальных налоговых периодах штраф составил бы (1000 х 5%) х 3 = 150 грн. (в III квартале недоплата возникла, в I квартале следующего года предприятие получило налоговое уведомление).
При новом подходе возникает соблазн рассмотреть ситуацию следующим образом.
По итогам полугодия - переплата. Что же с девятью месяцами? Посмотрев на результаты всего девятимесячного периода, хочется сделать вывод, что недоплаты нет. Ведь переплата во II квартале, которая по отношению к III кварталу являлась "чужой" (при периодах, равных кварталу), теперь естественным образом входит в период девять месяцев. То есть напрашивается вывод, что в рамках более емкого периода тот налог, который был уплачен в меньшем ("вложенном") периоде, играет роль, похожую на роль авансов в прежнем квартальном периоде. Если, допустим, по итогам первого и второго месяцев платился авансовый взнос по налогу на прибыль, а третий месяц был убыточным, то платить налог по итогам квартала уже было не нужно.
Но будет ли новоявленный нарастающий итог позволять именно таким образом учитывать возникшие во "вложенных" по отношению к более крупным периодам переплаты? Весьма и весьма сомнительно. Дело и в справедливости симметричности (раз мы недоплату относим лишь к одному налоговому периоду, то так же следует подходить и к переплате), и в том, что правило должно быть достаточно общим.
Принцип отдельного рассмотрения каждого налогового периода в данном случае будет применяться, видимо, так. Есть, скажем, квартал и полугодие. Каждый из них - самостоятельный налоговый период. И в каждом, допустим, выявляются ошибки. Те, что выявляются в квартале.- к нему же и относятся. А когда он закончится (что ознаменуется представлением соответствующей декларации), то его ошибки к следующему налоговому периоду - полугодию относиться уже не будут (какими бы они ни были - в пользу бюджета или в пользу плательщика). Это, собственно, и означает, что правила остались прежними. Впрочем, подождем, что по этому поводу скажет сама ГНАУ. Не хочется быть большим роялистом, чем сам король.
Что же касается предельных для рассматриваемых штрафов величин, то здесь работает прежнее ограничение: 5% процентов начисляются за каждый период (квартал, полугодие, девять месяцев, год, квартал следующего года) - начиная с налогового периода возникновения недоплаты и заканчивая налоговым периодом получения уведомления о необходимости уплатить выявленные проверкой суммы недоплат, но не более 25%. И, конечно, не менее 170 грн.
"Бухгалтер" N 10 (202), март (II) 2003г.
Подписной индекс 74201