Учет и налогообложение дивидендов
Часть 2
(Продолжение. Начало см. в Консультациях
от 25.03.2003,
(01.04.2003, 08.04.2003 гг.)
- ... В какой холодной стране мы живем!
У нас все скрыто, все в подполье. Советского
миллионера не может найти даже Наркомфин с его
сверхмощным налоговым аппаратом. А миллионер,
может быть, сидит сейчас в этом так называемом
летнем саду за соседним столиком и пьет
сорокакопеечное пиво "Тип-Ton". Вот что обидно!
И. Ильф, ? Петров "Золотой теленок"
Налогообложение выплаты дивидендов
Выплата резидентам Украины
Революционные изменения, которыми Закон N 349 обогатил Закон о прибыли, не обошли стороной и налогообложение дивидендов. Как и когда-то, выплачивающее их предприятие обязано внести в бюджет налог. Но сегодня у него новое имя - авансовый взнос по налогу на прибыль (далее - авансовый взнос).
Согласно пп.7.8.2 ст.7 Закона Украины о прибыли плательщик дивидендов облагает их налогами по ставке 30% (а с 2004 года - 25%). Причем авансовый взнос не удерживают с начисленных дивидендов, как это дел ал и до 2003 года с налогом на дивиденды, а уплачивают за счет самого эмитента. Такой платеж-это не что иное, как часть налога на прибыль предприятий (пп.7.8.8 ст.7 Закона о прибыли), для которого всего-навсего изменяется срок уплаты в бюджет в связи с выплатой дивидендов.
Таким образом, до принятия Закона N 349, если предприятие начисляло 100 грн. дивидендов, оно уплачивало в бюджет 30 грн. налога и выдавало собственнику корпоративных прав дивиденды в сумме 70 грн. (100 грн. - 30 грн.). Отныне в бюджет перечисляют также 30 грн. (на 100 грн. дивидендов), но сумму дивидендов к выдаче не уменьшают на сумму налога, и собственник корпоративных прав получит все 100 начисленных гривен.
Согласно абзацу 2 пп.7.8.2 ст.7 Закона о прибыли, если дивиденды выплачивают "в форме, отличной от денежной", авансовые взносы начисляют исходя из обычных цен, порядок определения которых установлен п. 1.20 ст. 1 Закона о прибыли. Такое требование распространяется на выплаты дивидендов: товарами; работами и услугами; акциями и корпоративными правами (кроме тех, о которых упоминается в пп.7.8.5 ст.7 Закона о прибыли).
О последнем случае мы расскажем позднее. А относительно товаров и работ (услуг) рассмотрим наглядный пример.
Пример 1. ЗАО "Дефис-М" эмитировало 1000 простых акций. Предприятие начислило к уплате дивиденды в сумме 36000 грн. На основании заявлений акционеров В. Д. Маклухи (имеет 100 акций), Б. О. Пик-лухи (60 акций) и О.С. Баклухи (80 акций) дивиденды им должны выплатить продукцией предприятия памперсами "Детская радость" по себестоимости. Она составляет 12 грн. за упаковку, тогда как обычная цена памперсов - 18 грн. Остальные акционеры получают дивиденды денежными средствами.
Исчислим сумму дивидендов на акцию:
36000 грн.: 1000 акций = 36 грн./акцию
Рассчитаем сумму дивидендов, которая причитается трем заботливым отцам:
1) В.Д. Маклуха - 36 грн./акцию х 100 акций = 3600грн.;
2) Б.О. Пиклуха-36 грн./акциюх 6О акций = 2160 грн.;
3) О. С. Баклуха-36 грн./акцию х 80 акций=2880 грн.
Количество упаковок памперсов каждому из упомянутых выше акционеров:
1) В.Д. Маклуха - 3600 грн.: 12 грн. = 300 ул.;
2) Б. О. Пиклуха - 2160 грн.: 12 грн. = 180 уп.;
3) О. С. Баклуха - 2880 грн.: 12 грн. = 240 уп.
Выясним стоимость памперсов, выданных в счет дивидендов, по обычным ценам:
(300 уп. +180 уп. + 240 уп.) х 18 грн. = 12960 грн.
Авансовые взносы по налогу на прибыль за дивиденды, выплаченные памперсами: 12960 грн. х 30% = 3888 грн. У акционеров, которые получают дивиденды деньгами, находится: 1000 акций - 100 акций - 60 акций - 80 акций = 760 акций. Общая сумма дивидендов на эти акции:
760 акций х 36 грн./акцию = 27360 грн.
Авансовые взносы за дивиденды, выплаченные деньгами: 27360 грн. х 30% = 8208 грн. Общая сумма авансовых взносов: 8208 грн. + 3888 грн. = 12096 грн.
Перечисляют авансовый взнос в бюджет, как и ранее, до выплаты дивидендов или одновременно с ней. Обратите внимание: в платежных поручениях на перечисление как дивидендов, так и авансового взноса больше не записывают сумму дивидендов и налога "на дивиденды".
На сумму уплаченного в течение отчетного периода авансового взноса плательщик налога на прибыль уменьшает сумму начисленного за названный период налога на прибыль (пп.7.8.3 ст.7 Законао прибыли). Оно и понятно ведь мы уже говорили, что авансовые взносы являются частью налога на прибыль. И когда его сумма за отчетный период больше авансовых взносов, то расчет сделать довольно просто. А как именно, покажем на примере.
Пример 2. Объект налогообложения за I квартал ! 2003 года у 000 "Точка" - 80000 грн. В этом же квартале предприятие начислило и выплатило дивиденды за 2002 год в сумме 30000 грн. При выплате дивидендов уплатило авансовый взнос - 9000 грн.
Сумма налога на прибыль за I квартал 2003 года равна:
80000 грн. х 30% = 24000 грн.
Вследствие того, что 000 "Точка" уже уплатило 9000 грн. авансового взноса, начисленный налог на =: прибыль за I квартал уменьшают:
24000 грн. - 9000 грн. = 15000 грн.
Другое дело, когда авансовые взносы превышают сумму налога на прибыль за отчетный квартал.Давайте посмотрим, что говорится по этому поводу в пп.7.8.4 ст.7 Закона о прибыли: "В случае, когда по итогам отчетного периода сумма налоговых обязательств налогоплательщика имеет отрицательное значение, сумма авансового взноса, предварительно уплаченного в течение такого отчетного периода в связи с начислением дивидендов, прибавляется в увеличение такого отрицательного значения. В случае, когда сумма такого авансового взноса превышает сумму налоговых обязательств предприятия эмитента корпоративных прав по налогу на прибыль такого отчетного периода, разница переносится в уменьшение налоговых обязательств следующего налогового периода, а при получении отрицательного значения налогового обязательства такого следующего периода - в уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых периодов".
Не удивительно, что термин "отрицательное значение налоговых обязательств" вызовет у внимательного читателя замешательство. Почему? Ведь нигде в Законе о прибыли такое понятие больше не встречается. В статье 6, например, речь идет только об отрицательном значении объекта налогообложения, то есть о налоговых убытках (но это и так понятно, ибо валовые расходы вместе с амортизацией превысили валовый доход).
Мы уверены: в буквальном понимании подпункт 7.8.4 ст.7 Закона о прибыли применять абсолютно невозможно. А наиболее логичное пояснение этой загадки будет таким. Если авансовый взнос превышает сумму налоговых обязательств по налогу на прибыль, разница и будет отрицательным значением налоговых обязательств. Его стараются погасить налогом на прибыль следующего отчетного периода, а когда не удастся - начисленным налогом на прибыль будущих периодов до полного погашения. Объясним наши размышления на примере.
Пример 3.000 "Запятая" уплатило в I квартале 2003 года 15000 грн. авансового взноса. Сумма налога на прибыль за этот период - 4000 грн. Налог на прибыль за второе полугодие (нарастающим итогом) - 11500 грн.
За I квартал превышения авансовых взносов по налогу на прибыль составляют: 15000 грн. - 4000 грн. = 11000 грн. По результатам полугодия остаток авансовых взносов равен: 15000 грн. - 11500 грн. = 3500 грн.
В III квартале 000 "Запятая" также выплатило дивиденды. При этом авансовый взнос - 2000 грн.
Налог на прибыль за три квартала - 86500 грн.
Определим сумму налоговых обязательств, которые следует перечислить в бюджет 000 "Запятая", за три квартала:86500 грн. -17000 грн. = 69500 грн.
Когда авансовых взносов не уплачивают
1. Если начисленные дивиденды направляют на увеличение уставного капитала предприятия, их не облагают налогами (пп.7.8.5 ст.7 Законао прибыли). Главное - чтобы вследствие такой реинвестиции дивидендов не стали иными пропорции (доли) участия всех собственников (акционеров) вуставном.капитапе предприятия. Приблизительную форму расчета доли собственников предприятия в уставном капитале до и после реинвестиции дивидендов приведем в таблице 1.
Таблица 1
Расчет доли учредителей до и после реинвестиции дивидендов
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Учредители¦ До реинвестиции ¦ Сумма ¦После реинвестиции ¦
¦п/п¦ +-----------------------¦начисле- +--------------------------¦
¦ ¦ ¦ сумма ¦ доля ¦ нных ¦ доля, ¦ доля ¦
¦ ¦ ¦ взноса ¦учредителя в ¦дивиден- ¦учредителя¦учредителя в ¦
¦ ¦ ¦учредите-¦ уставном ¦ дов, ¦грн. ¦уставном фонде,¦
¦ ¦ ¦ля,грн. ¦ фонде, ¦ ¦(гр.З + 5)¦% (гр,6/итог ¦
¦ ¦ ¦ ¦ %(гр.3/ ¦ ¦ ¦гр. 6 х 100) ¦
¦ ¦ ¦ ¦ / итог гр.З ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ х 100 ) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------+---------+-------------+---------+----------+---------------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+----------+---------+-------------+---------+----------+---------------¦
¦ 1 ¦ Буркало ¦5000 ¦ 20 ¦ 1600 ¦ 6600 ¦ 20 ¦
¦ ¦ В. С. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------+---------+-------------+---------+----------+---------------¦
¦ 2 ¦ Муркало ¦12500 ¦ 50 ¦ 4000 ¦ 16500 ¦ 50 ¦
¦ ¦ Г. П. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------+---------+-------------+---------+----------+---------------¦
¦ 3 ¦ Гуркало ¦7500 ¦ 30 ¦ 2400 ¦ 9900 ¦ 30 ¦
¦ ¦ А. Н. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+---------+-------------+---------+----------+---------------¦
¦Итого ¦25000 ¦ 100 ¦ 8000 ¦ 33000 ¦ 100 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Когда же после реинвестиции дивидендов доли учредителей (собственников) предприятия изменятся (это возможно, например, в 000, если кто-то из учредителей захочет получить дивиденды деньгами), то авансовые взносы придется начислять и уплачивать на все дивиденды.
Напомним: при реинвестиции предприятие должно внести соответствующие поправки в свои учредительные документы относительно увеличения размеров уставного фонда и зарегистрировать их в органе государственной регистрации по своему местонахождению. Как сказано в ст.7 Закона об обществах, хозяйственные общества делают это в пятидневный срок.
Сумму реинвестированных дивидендов предприятие-эмитент в состав валового дохода не включает. Объяснение простое - согласно пп.4.2.5 ст.4 Закона о прибыли в валовой доход не попадают суммы денежных средств или стоимость имущества, которые поступают налогоплательщику в виде прямых инвестиций* или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком.
2. Авансовые взносы по налогу на прибыль не начисляют на дивиденды, которые эмитент выплачивает в пользу институтов совместного инвестирования (пп.7.8.5 ст.7 Закона о прибыли)**.
3. Не взимают авансовых взносов при выплате дивидендов физическим лицам (в т.ч. нерезидентам) по привилегированным акциям (корпоративным правам), которые предусматривают выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, большей выплаты на обычные акции (корпоративные права) (пп.7.8.7 ст.7 Закона о прибыли). Такие платежи приравнивают к заработной плате, о порядке налогообложения которой мы поговорим позднее.
Все регулируется, течет по расчищенным руслам,
совершает свой кругооборот в полном соответствии
с законом и под его защитой.
И. Ильф, Е. Петров "Золотой теленок"
Дивиденды прошлых лет
Все вышесказанное касается дивидендов, начисленных и выплаченных в 2003 году. Но возможно и то, что дивиденды были начислены до 2003 года, а выплачивают их уже в текущем году. Согласно п.4 Переходных положений Закона N 349 при выплате дивидендов по результатам 2002 года или предыдущих лет, которую проводят после 1 января 2003 года, применяют новые правила налогообложения. На практике возможны следующие варианты: Дивиденды и налог на них только начислены до 2003 года, но ни дивиденды, ни налог на них еще не уплачены. Дивиденды и налог на дивиденды также начислены до2003 года. Только, в отличие от первой ситуации,налог на дивиденды внесен в бюджет до 1 января 2003 года. В 2002 году начислены дивиденды и налог на дивиденды. Его успели перечислить в бюджет в период между 1 января 2003 года (дата вступления в силу Закона N 349) и 22 января 2003 года (дата официальной публикации Закона в газете "Урядовий кур'єр").
4. Дивиденды и налог на них начислены и уплачены в интервале времени с 1 января 2003 года до официального опубликования Закона N 349.
Как мы писали, дивиденды, начисленные до 2003 года, начиная с 1 января текущего года выплачивают полностью - без удержания налога! Поскольку в первом случае налог на дивиденды еще не был уплачен, бухгалтеру необходимо проверить правильность начисления налога на дивиденды (который с 2003 года называют авансовым взносом) и сделать соответствующие корректировки в бухгалтерском учете. Советы о том, как сделать это правильно, ожидают вас в следующих номерах газеты "Все о бухгалтерском учете".
"Веселее" бухгалтеру в последних 3-х ситуациях - ведь дивиденды необходимо выплатить все (сколько их было начислено). А налог, удержанный из начисленных дивидендов, уже попал в "закрома Родины", ибо бухгалтер физически не мог учесть требования Закона N 349 в это время.
Поэтому если дивиденды выплатить еще не успели, нужно прибавить удержанный дивидендный налог к самим дивидендам и сумму выплачивать собственникам корпоративных прав. Также следует еще раз проверить авансовые взносы, которые уже фактически были уплачены предприятием в виде "старого доброго" налога на дивиденды. За счет каких средств предприятию проводить такое доначисление к дивидендам, которые нужно уплатить? Это придется сделать за собственный счет эмитента.
Если же и дивиденды успели уплатить в период между 1 и 22 января 2003 года, то, кроме вышеуказанных расчетов, нужно будет производить новую выплату (доплату) дивидендов в части ранее удержанного налога. Возникают закономерные вопросы: возможны ли вообще такие действия относительно доначисления и доплаты дивидендов? Как правильно оформить указанные операции?
Уважаемые читатели, позвольте напомнить вам, что все перечисленные операции можно осуществить лишь на основании решения общего собрания учредителей (участников). Поэтому прежде всего предприятию необходимо созвать внеочередное общее собрание, участники которого и решат эти жизненно важные вопросы.
(Продолжение следует)
Список использованных в статье нормативно-правовых актов:
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г.N 283/97-ВР***.
2. Закон N 349 - Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.02 г. N 349-IV.
3. Закон об обществах - Закон Украины "О хозяйственных обществах" от 19.01.91 г. N 1576-XII.
_________________________________
* - Прямая инвестиция - хозяйственная операция, котораяустанавливает внесение денежных средств или имущества вуставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом (пп. 1.28.2 ст. 1 Закона о прибыли).
** - Об особенностях выплаты дивидендов институтами совместного инвестирования вы можете прочесть в газете "Все о бухгалтерском учете " N 31 за 2003 год.
*** - См. газету "Все о бухгалтерском учете " N 8 за 2003 год.
"Все о бухгалтерском учете" N 36(824), 11 апреля 2003 г.
Подписной индекс 35200