Налоговый учет малоценных необоротных активов:
до и после 1 января 2003 года
Сегодняшняя консультация появилась на свет благодаря вам, уважаемые читатели: в последнее время к нам буквально хлынули потоком вопросы о налоговом учете малоценных необоротных материальных активов. А причина одна - отмена очень важного (без преувеличения) письма ГНАУ от 12.01.01 г. N 286/7/15-1117 "Об отражении в налоговом учете расходов на приобретение малоценных предметов"*. Давайте вместе разберемся, какие же последствия повлекло за собой это знаменательное событие.
Но прежде напомним: в современном бухгалтерском учете все активы разделяют только по одному критерию - их полезному сроку использования предприятием. Оборотные активы предназначены для реализации и потребления в течение двенадцати месяцев с даты Баланса или в течение операционного цикла** (п.4 П(С)БУ 2***). К ним же относят и денежные средства, и их эквиваленты, которые не ограничены для использования. Необоротные активы, естественно, - все остальные. Так вот, если срок полезного использования**** предмета (не являющегося сырьем, материалом или товаром) меньше года, то это малоценный и быстроизнашивающийся предмет (далее - МБП), причем его стоимость не имеет никакого значения. Отражают такие активы на одноименном счете 22. А при передаче в эксплуатацию стоимость МБП списывают на расходы (Дт 23,91,92,93 и Кт22) и ведут их оперативный количественный учет (п.23 П(С)БУ 9*****). Если срок полезного использования материального актива больше года - то это основные средства (далее - ОС). И в зависимости от их стоимости из состава ОС выделяют малоценные необоротные материальные активы (далее - МНМА). Особенностями МНМА, кроме малой стоимости (ее порог предприятие самостоятельно устанавливает в приказе об учетной политике), считают методы бухгалтерской амортизации и переоценку. Согласно п.27 П(С)БУ 7****** по своему усмотрению предприятие может применять к МНМА следующие методы: 50% амортизируемой стоимости списывают на расходы в первом месяце использования, а остальные 50% -в месяце списания из состава активов (далее - 50%-ный метод); 100% амортизируемой стоимости списывают на расходы в первом же месяце использования (далее - 100%-ный метод), прямолинейный; производственный.
Предприятия обычно для МНМА выбирают либо 1-й, либо 2-й.
В налоговом учете стоимость основных фондов (далее - ОФ) также ни на что не влияет. Главное - чтобы они предназначались для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, который превышает 365 календарных дней с даты их ввода в эксплуатацию, и их стоимость постепенно уменьшалась в связи с моральным и физическим износом*******. Правда, перечисляя ОФ, относящиеся к 4-й группе (пп.8.2.2 Закона о прибыли), законодатели вспоминают и о малоценных предметах, но что это такое, конкретно не говорят. А посему пока не стоит обращать никакого внимания на стоимость ОФ. Единственный критерий - срок использования. И наши бухучетные МНМА - полноправные ОФ в налоговом учете, если, конечно, они служат для получения прибыли.
Как вели налоговый учет МНМА до 1 января 2003 года
Это делал и двумя способами:
- по Закону о прибыли;
- по письму о малоценке. В первом случае МНМА относили к соответствующей группе ОФ и амортизировали по налоговым нормам. Также мы советовали поступать всем нашим подписчикам. Но многие из вас вели налоговый учет МНМА в соответствии с письмом о малоценке. В нем было сказано: затраты на приобретение МНМА по правилу первого события включают в валовые расходы, и они участвуют в учете прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров. Но при убыли МНМАв состав валовых расходов попадает сумма амортизации, начисленной в бухгалтерском учете. Понятно, что, выбрав названный способ налогового учета МНМА, налогоплательщики оказывались в выигрыше по сравнению с теми, кто предпочел первый. Ведь они при вводе МНМА в эксплуатацию уменьшали свою налогооблагаемую прибыль сразу на всю их стоимость (или на половину, если применяли 50%-ный метод). Причем, кроме письма о малоценке, данная позиция была широко поддержана в консультациях налоговиков, которые публиковались в течение 2001 - 2002 гг. в их официальном издании "Вестник налоговой службы".
Что делать в текущем году ?
На налоговом учете МНМА в 2003 году сказались два события
1) Внесение Законом Украины от 24.12.02 г. N 349-XII изменений в Закон о прибыли. Они вступили в силу с 1 января 2003 года;
2) и, как мы уже отмечал и выше, отмена письмо м ГНАУ от 04.03.03 г. N 3584/7/15-1317 (далее - письмо N 3584) письма о малоценке. И второе, по большому счету, никакие связано с первым, несмотря на то что в отменяющем письме приведена именно эта причина. Поэтому ответ на вопрос, вынесенный в подзаголовок, зависит от того, как вы вели налоговый учет МНМА раньше и когда они были приобретены.
Так, если вы ввели в эксплуатацию МНМА после 1 января 2003 года - они однозначно находят свое место среди ОФ и учитывать их надо по налоговым правилам ст.8 Закона о прибыли. Аналогичная ситуация и со старыми МНМА если вы вели их налоговый учет, руководствуясь Законом о прибыли.
А если МНМА введены в эксплуатацию до 2003 года и их учитывали, опираясь на письмо о малоценке? Прольем свет и на это, но выскажем исключительно свое мнение, поскольку налоговики пока молчат.
Проанализировав письмо N 3584, приходи м к выводу, что письмо о малоценке перестало действовать с 1 января 2003 года. До этого времени оно хотя и (мягко говоря) не подтверждалось нормам и Закона о прибыли, но было официальным пониманием Государственной налоговой администрацией Украины налогового учета МНМА. О чем говорят следующие слова: "С целью обеспечения единого подхода государственных налоговых органов при проверках соблюдения плательщиками налога на прибыль порядка отражения в налоговом учете расходов на приобретение малоценных и быстро изнашивающихся предметов, а также малоценных необоротных материальных активов Государственная налоговая администрация Украины разъясняет". Проще говоря, реально письмо о малоценке можно приравнять к налоговому разъяснению по вопросу налогового учета МНМА. А начиная с 1 апреля 2003 года налоговые разъяснения не обязательно издавать в форме приказа (новая редакция абзаца "г" пп.4.4.2 Закона N 2181********). Стало быть, даже письма контролирующих органов (в частности, ГНАУ) теперь получил и статус налоговых разъяснений. Мы убеждены, что это правило можно распространить и на старые (т.е. изданные до 01.04.03 г.) письма. А коль так, то "не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с предоставленным ему налоговым разъяснением... только на основании того, что в дальнейшем такое налоговое разъяснение было изменено или отменено..." (абзац "д" пп.4.4.2 Закона N 2181). Так что мы уверены, что валовые расходы в сумме бухгалтерской амортизации МНМА, начисленной в течение 2001-2002 гг., сохраняются. Иначе для налогоплательщиков существует один выход - обжаловать такие действия в вышестоящей инстанции, дойдя до ГНАУ.
Следовательно, если вы тогда примен или 100%-ный метод бухгалтерской амортизации для МНМА, то сейчас все оставьте как есть. А вот при 50%-ном методе (и при прямолинейном или производственном) вам придется:
1) определить остаточную стоимость МНМА, которая не попала в состав валовых расходов. Например, при 50%-ном методе - это половина стоимости МНМА;
2) увеличить балансовую стоимость соответствующей группы ОФ по состоянию на 1 января 2003 года на сумму такой остаточной стоимости МНМА;
3) начислять на новые балансовые стоимости налоговую амортизацию по ст.8 Закона о прибыли уже начиная с I квартала 2003 года.
_________________
* Далее - письмо о малоценке, опубликованное в газете "Все о бухгалтерском учете" N 5 за 2001 год, стр.25.
** Операционный цикл - промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением средств от реализации изготовленной из них продукции или товаров и услуг. Обычно продолжительнос операционного цикла меньше года (именно такой мы будем иметьв виду далее в консультации), но бывают случаи (строительство, судостроение и некоторые другие отрасли производства), когда он превышает такой срок.
*** Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 "Баланс",утвержденное приказом МФУ от 31.03.99 г. N 87.
**** А его определяет предприятие самостоятельно, учитываямногие показатели.
***** Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом МФУ от 20.10.99 г. N 246.
****** Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом МФУ от 27.04.2000 г. N 92.
******* Подпункт 8.2.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) опубликован в газете "Все о бухгалтерском учете" N 8 за 2003 год.
******** Закон Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" опубликован в газете "Все о бухгалтерском учете" N 33 за 2003 год.
"Все о бухгалтерском учете" N 36(824), 11 апреля 2003 г.
Подписной индекс 35200