Если добрый малый дарит неприбыльным 6%-ный ЮРЕН
ВОПРОС: Наше предприятие является плательщиком единого налога по ставке 6%. Мы хотим предоставить благотворительную помощь в виде бесплатной передачи товаров неприбыльной организации. Вправе ли мы вообще осуществлять эту операцию ? Каковы ее налоговые последствия для нашего предприятия? Сохраняется ли в рассматриваемой ситуации налоговый кредит?
ОТВЕТ: Плательщик единого налога вправе предоставлять благотворительную помощь. Согласно ст. 2 Закона "О благотворительности и благотворительных организациях" юридические лица вправе заниматься благотворительностью как самостоятельно, так и вместе с благотворительными организациями. Не содержит по этому вопросу ограничений и Указ Президента от 03.07.98г. N 727/98 (в редакции Указа от 28.06.99г. N 746/99) "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства"). Как известно, он запрещает плательщикам единого налога - горлицам применять иной способ расчетов за отгруженную продукцию, кроме наличного и безналичного расчета деньгами. Однако в ситуации с благотворительностью расчеты вообще не производятся - ни денежные, ни какиелибо иные. Так что нормативных требований "единоналожник"-благотворитель не нарушает.
Согласно ст. 3 Указа Президента N 727/98 объектом обложения единым налогом является выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), которой, напомним, считается сумма, фактически полученная на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг).
Операция по предоставлению предприятием - плательщиком единого налога (далее - ЮРЕН) благотворительной помощи неприбыльной организации вообще не предполагает зачисления выручки на расчетный счет или оприходования ее в кассе. Следовательно, уЮРЕНа не возникает объект обложения- данная операция обложению единым налогом не подлежит. Конечно, зная патологическое стремление налоговиков облагать единым налогом все, что хотя бы отдаленно напоминает доход?, причем даже не связанный с поступлением денег, нельзя исключать возможности покушения на обложение и в данном случае.
Тем не менее мы уверены, что отстоять отсутствие объекта здесь можно.
С НДСом дела обстоят гораздо сложнее.
Подпунктом 5.1.21 Закона об НДС установлено, что от налогообложения освобождаются операции по "предоставлению благотворительной помощи, а именно бесплатная передача товаров (работ, услуг) лицам, определенным абзацами "а" и "б" подпункта 7.11.1 статьи 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" с целью их непосредственного использования в благотворительных целях, а также операции по бесплатной передаче таких товаров (работ, услуг) получателям (субъектам) благотворительной помощи в соответствии с законодательством".
Как видим, операции по предоставлению благотворительной помощи в виде товаров льготируются по НДС, если такая помощь предоставляется не всем неприбыльным организациям, а лишь конкретным - указанным в Законе о Прибыли категориям.
Поэтому при предоставлении благотворительной помощи возможны два варианта обложения НДСом.
Если ЮРЕН передает товары, например, благотворительному фонду, созданному в соответствии с Законом "О благотворительности и благотворительных организациях", или другой неприбыльной организации, подпадающей под действие абз. "а" и "б" п/п. 7.11.1 Закона о Прибыли, такая операция у него НДС не облагается.
Поскольку в данном случае ЮРЕН подпадает под льготу, установленную п/п. 5.1.21 Закона об НДС, в соответствии с п/п. 7.4.2 Закона об НДС(б) за отсутствие налогового обязательства ему придется "заплатить" изъятием из налогового кредита суммы входного НДС, отнесенного туда при приобретении этих товаров.
Правда, включить в валовые затраты данный налоговый кредит согласно тому же п/п. 7.4.2 ЮРЕН, естественно, не может, так как их у него просто нет.
В учете же НДС пойдет в стоимость товаров. Что же делать, если получатель "благотворительных" товаров (допустим, религиозная организация) не соответствует критериям, предусмотренным п/п. 5.1.21 Закона об НДС? Понятно, что налоговые обязательства при бесплатной передаче товаров возникают в полном объеме, причем исходя из обычных цен (п. 4.2 Закона об НДС). Зато в таком случае у ЮРЕНа-благотворителя появляется возможность сохранить налоговый кредит.
Однако у ЮРЕНа тут же возникает серьезная проблема. Дело в том, что сохранение налогового кредита по товарам, переданным в качестве благотворительной помощи, которая не была прольготирована по НДС, возможно в части, пропорциональной расходам, отнесенным на валовые затраты в соответствии с п/п. 5.2.2 Закона О Прибыли.
Как известно, данный подпункт с 01.01.2003г. позволяет включать в состав валовых затрат, в частности, стоимость имущества, добровольно переданного неприбыльным организациям, в размере от 2 до 5% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года. Однако у ЮРЕНа такой показатель, как налогооблагаемая прибыль, отсутствует. Тогда возникает вопрос: имеет ли право ЮРЕН сохранить налоговый кредит? Если да, то как он должен определить, вписывается ли его операция в ограничения, установленные п/п. 5.2.2 Закона О Прибыли?
Проф. Ю. Иванов считает, что для плательщиков единого налога по ставке 6% возможны три варианта отражения таких операций в налоговом учете по НДС/2"
Согласно варианту 1 (фискальному) права на налоговый кредит по таким операциям у ЮРЕНа вообще нет, поскольку отсутствие "учета налогооблагаемой прибыли не позволяет ему подтвердить соблюдение установленного Законом О Прибыли норматива.
Вариант 2 (логичный) предполагает, что ЮРЕН относит на увеличение налогового кредита только суммы НДС, уплаченные в связи с осуществлением расходов, которые при обычной системе налогообложения подлежали бы отнесению в состав валовых затрат в пределах норматива.
Вариант 3 (либеральный, но рискованный) предполагает, что в налоговый кредит включаются все суммы НДС, уплаченные в связи с осуществлением указанных расходов.
По нашему мнению, наиболее правильным, хотя и трудоемким для ЮРЕНов является вариант 2.
Об этом мы писали в "Бухгалтере" N 5'2001 (с. 35-36), где рассматривали нюансы использования ЧПЕНом "нормативных" расходов в увязке с налоговым кредитом. При этом отмечалось, что при решении вопроса о налоговом кредите следует мысленно присвоить плательщику единого налога статус плательщика налога на прибыль и проверить, попадают ли при таком допущении расходы по товарам (работам, услугам) в состав валовых затрат или расходов, подлежащих амортизации.
Если да - такой псевдоплательщик налога на прибыль получает право на налоговый кредит, если нет - НДС ему не возмещается и не зачитывается. Таким образом, хотя Закон О Прибыли и не распространяется на плательщиков единого налога, по умолчанию подразумевается, что при отнесении НДС в состав налогового кредита ЮРЕНы могут пользоваться составом затрат из ст. 5 Закона О Прибыли. Этот подход поддерживает и ГНАУ. Например, в письме от 01.07.2002 г. N 10254/7/11-1217 ГНАУ сообщила, что "для понимания термина "валовые затраты производства (обращения)" при определении налогового кредита в соответствии с подпунктами 7.4.1 и 7.5,1 Закона Украины О налоге на добавленную стоимость" необходимо руководствоваться пунктом 1,11 данного Закона, согласно которому указанный термин понимается в значении, определенном Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий"".
Таким образом, ЮРЕН, предоставляющий товарами благотворительную помощь предприятиям, не подпадающим под льготу из п/п. 5.1.21 Закона об НДС, должен рассчитать свою "прибыль" за прошлый год как обычный плательщик налога на прибыль, руководствуясь при этом всеми правилами, установленными Законом о Прибыли.
Например, для определения размера валового дохода ЮРЕН помимо выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) должен включить в валовой доход и другие доходы, перечисленные в п. 4.1 Закона О Прибыли (например, безвозвратную финпомощь, бесплатно полученные товары), а также исключить доходы, перечисленные в п. 4.2 Закона О Прибыли.
Естественно, что валовые затраты ЮРЕН формирует в соответствии со ст. 5"5), амортотчисления - в соответствии со ст. 8 Закона О Прибыли. Использование "бухгалтерской" амортизации при определении налогооблагаемой прибыли для ЮРЕНа является некорректным - она предназначена для определения балансовой стоимости основных фондов при их продаже (см. письмо ГНАУ от 23.11.2001 г. N 7513/ 6/15-1316 в "Бухгалтере" N 39'2002 на с. 17т).
Получив расчетным образом налогооблагаемую прибыль предыдущего отчетного года (если она была), ЮРЕН может сохранить налоговый кредит по рассматриваемым товарам лишь в части, соответствующей расходам, отнесенным на его "якобы валовые затраты" в пределах максимум 5%.
В итоге плательщик единого налога будет вынужден вести параллельный учет исходя из требований Закона О Прибыли.
Причем для ЮРЕНа-благотворителя такой расчет прибыли (условная декларация о прибыли) является своего рода налоговым документом, подтверждающим наряду с налоговой накладной его право на налоговый кредит.
Кроме того, ЮРЕНу, на наш взгляд, не помешает и документ, подтверждающий регистрацию получателя помощи в качестве неприбыльной организации' (например, справка о взятии на учет плательщика налогов по форме N 4-ОПП) и предоставляющий ЮРЕНу право воспользоваться нормами п/п. 5.2.2 Закона О Прибыли и п/п. 5.1.21 Закона об НДС (при наличии прибыли).
Кстати, аналогичным образом производится расчет "остающегося" налогового кредита и по расходам ЮРЕНа на организацию рекламных праздников-презентаций, приобретение и распространение подарков и образцов товаров в рекламных целях, которые в соответствии с абзацем вторым п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли ограничены 2% обложенной налогом прибыли предыдущего отчетного года.
В общем, ЮРЕНы не должны забывать свою гавань - Закон О Прибыли. Ведь в случае чего он их всегда примет.
Впрочем, Закон этот и сам о ЮРЕНах не забывает..
Между прочим, если ЮРЕН передает неприбыльной организации (неважно какой) товары, освобожденные от налогообложения, скажем, по 5.1.2 (книги) или по 5.(лекарственные средства и изделия медицинского назначения) Закона об НДС, то ни к каким налоговым последствиям такая операция не приведет. Ведь ни при покупке, ни при продаже этих товаров ЮРЕН НДС не уплачивает.
В заключение затронем еще одну проблему, связанную с вопросом распределения суммы входного НДС, так как ЮРЕН наряду льготируемыми по НДС операциями, как правило, одновременно осуществляет налогооблагаемые операции.
Должен ли ЮРЕН в этом случае производить распределение входного НДС, уплаченного в составе стоимости товаров (работ, услуг), являющихся общими, то есть имеющими отношение и к облагаемым, и к освобожденным от НДС операциям)?
По нашему мнению, здесь возможны два варианта в зависимости от того, каким "зайцем" считает себя предприятие.
Обычные налогоплательщики, руководствуясь соответствующими разъяснениями специалистов) производят распределение НДС согласно норме п/п. 7.4.3 Закона об НДС.
Смелые же братцы-кролики понимают, что распределять тут нечего. Ведь распределению подлежат суммы НДС, уплаченные в связи с приобретением товаров (работ, услуг), которые одновременно используются в облагаемых и необлагаемых операциях. Можно ли, например, сказать, что арендные или коммунальные услуги потребляются предприятием для того, чтобы иметь возможность заниматься благотворительностью? Согласитесь: вряд ли. Скорее всего, получение этих услуг связано исключительно с необходимостью ведения хозяйственной деятельности, а не благотворительности. Такие услуги потреблялись бы предприятием, даже если б оно о благотворительности и не помышляло.
Для подстраховки можно издать приказ о том, что определенные работы-услуги (коммунальные, аренда и т. п.) должны распределяться-приобретаться только для обеспечения хозяйственной деятельности. Итак, у нас получилась несколько странная налоговая арифметика, которая к тому же требует от ЮРЕНа дополнительных усилий.
А ведь "Бухгалтер" четыре года назад (см. N 16'99, с. 31) предупреждал творящих благо:
"Вот и выходит, что маленькая благотворительная шалость оборачивается необходимостью проведения серьезной и кропотливой работы".
"Бухгалтер" N 12(204), 26 марта 2003 г.
Подписной индекс 742012