5.5.2: Когда?
ВОПРОС: Предприятие-резидент (более 50 процентов акций находится в собственности нерезидента) уплачивает проценты по кредитам:
- банкам-нерезидентам;
- банкам-резидентам (при этом данные о распределении их уставного фонда между резидентами и нерезидентами неизвестны);
- банкам-резидентам, у которых более 50% уставного фонда находится в собственности или управлении нерезидента. Во всех ли данных случаях предприятие - плательщик процентов должно применять ограничения, установленные пунктом 5.5.2 Закона "О налогообложении прибыли предприятий"?
ОТВЕТ: Как известно, порядок отнесения в состав валовых затрат предприятия расходов, связанных с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам, определен нормами п. 5.5 Закона О Прибыли*. И если единственным условием отнесения уплаченных (начисленных) процентов в состав валовых затрат для "стандартных" предприятий является связь таких выплат (начислений) с осуществлением хозяйственной деятельности (п/п. 5.5.1), то для отдельных категорий плательщиков п/п. 5.5.2 установлен ряд дополнительных ограничений.
Перечень лиц, на которых распространяются указанные "процентные" ограничения, установлен п /п. 5.5.3. К числу таких лиц относятся плательщики налога, у которых 50 или более процентов уставного фонда находятся в собственности или управлении (непосредственно или косвенно) лиц, являющихся нерезидентами, а также юридических лиц, освобожденных от уплаты налога на прибыль предприятий согласно положениям пунктов 7.11-7.13, 7.19, или тех, которые в соответствии с законодательством уплачивают налог по ставкам, иным, нежели указанные в п. 7.2 или статье 20.
В соответствии с п/п. 5.5.2 для таких предприятий отнесение на валовые затраты расходов на уплату процентов в пользу лиц, определенных в п/п. 5.5.3, в любом налоговом периоде разрешается в сумме, не превышающей суммы доходов такого плательщика налога в течение отчетного периода, полученных в виде процентов, увеличенной на сумму, равную 50 процентам налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы полученных процентов. При этом согласно п/п. 5.5.4 "налогооблагаемая прибыль без учета процентов определяется как скорректированный валовой доход отчетного периода без учета дохода отчетного периода, полученного в виде процентов, уменьшенный на сумму валовых затрат отчетного периода, за исключением валовых затрат отчетного периода, связанных с выплатой процентов".
В письме Минфина от 19.09.2002г. N 31-051-2-4/2978 подчеркивалось, что нормы п/п. 5.5.2-5.5.3 Закона О Прибыли являются общими и широко используются в международной практике. Ограничения из этих норм касаются любых плательщиков налогов, контролируемых "президентами и уплачивающих им проценты.
В письме ГНАУ от 16.09.2002 г. N 172/2/12-0110 сообщается, что нормы, установленные п/п. 5.5.2-5.5.3, имеют целью недопущение уменьшения базы налогообложения и, значит, уклонения от уплаты налогов, а также способствуют выравниванию условий налогообложения предприятий со значительными иностранными инвестициями, состоящими преимущественно из кредитных средств, и других украинских предприятий.
Обращаем ваше внимание на то, что установленное в п/п. 5.5.2 ограничение касается только выплат, осуществленных лицами, подпадающими под действие п/п. 5.52 в пользу лиц, определенных в п/п. 5.5.5. Все вышеизложенное позволяет выделить в кредитовании особых плательщиков 4 возможные ситуации:
1) предприятие с иностранными инвестициями (доля которых составляет более 50 процентов уставного фонда) привлекает кредиты украинских банков, которые не имеют в своем уставном фонде иностранного капитала (или его часть составляет менее 50 процентов) и не принадлежат на 50 и более процентов юрлицам, освобожденным от налога на прибыль согласно п. 7.11-7.13 и 7.19, или тем, кто уплачивает налог на прибыль по иным, нежели 30% (3%), ставкам.
В данном случае проценты, выплачиваемые по таким кредитам, относятся в состав валовых затрат в полном объеме;
2) предприятие с иностранной инвестицией более 50 процентов привлекает кредиты от "президента. В этом случае предприятие должно будет в каждом отчетном периоде определять сумму, которую оно сможет на основании п/п. 5.5.2 и 5.5.4 отнести в состав валовых затрат в связи с начислением и уплатой процентов по привлеченным от "президента кредитам;
3) предприятие с иностранной инвестицией более 50 процентов уплачивает проценты банкам-резидентам, у которых более 50 процентов уставного фонда находится в собственности или управлении нерезидента или юрлиц, освобожденных от налога на прибыль согласно п. 7.11-7.13 7.19 либо уплачивающих налог по меньшей ставке. В таком случае предприятие резидент тоже должно учитывать ограничения, установленные п/п. 5.5.2 и 5.5.4;
4) уплата процентов производится банку-резиденту, по которому у вас нет данных о распределении его уставного фонда между резидентами и нерезидентами Украины и о налоговом статусе учредителей резидентов. В этом случае целесообразно позаботиться о получении соответствующей информации.
Например, вы можете сделать необходимый запрос в банк с просьбой сообщить, относится ли он к категории лиц, подпадающих под действие п/п. 5.5.3 Закона О Прибыли, и уже в зависимости от полученных сведений принимать соответствующее решение (см. 1-ю и 3-ю ситуации).
Кстати, право сделать такой запрос предусмотрено п. 2 ст. 56 Закона "О банках и банковской деятельности", которая устанавливает, что банки обязаны по требованию клиента представить информацию, содержащую, в частности, перечень физических и юридических лиц, имеющих существенное участие в банке. Существенным участием согласно ст. 1 Закона "О банках и банковской деятельности" является "прямое либо опосредованное, самостоятельно либо совместно с другими лицами владение 10 и более процентами уставного капитала либо права голоса приобретенных акций (паев) юридического лица либо не зависящая от формального владения возможность решающего влияния на руководство или деятельность юридического лица". Получив такие сведения и проанализировав их, вы, скорее всего, сможете располагать необходимыми данными. Впрочем, информация об учредителях, имеющих существенное участие, может не всегда дать ответ на вопрос о том, подпадает ли банк под действие п/п. 5.5.3.
В этом случае вы имеете право сделать запрос без ссылки на ст. 56 Закона "О банках и банковской деятельности". Правда, банк в таком случае не обязан будет вам отвечать.
Если вы предполагаете, что банк на запрос не ответит, сформулируйте этот запрос хитрее: "Если ваш банк является плательщиком налога на прибыль, удовлетворяющим условиям п/п. 5.5.3 Закона О прибыли, просим сообщить нам об этом в - дневный срок. Данная информация необходима для правильного отражения кредитной операции в налоговом учете". В таком случае отсутствие ответа можно при желании интерпретировать как подтверждение нормального статуса банка.
В дальнейшем подобную оговорку целесообразно включать в текст кредитного договора: "Банк подтверждает, что 50 или более процентов его уставного фонда не находится в собственности или управлении (непосредственно или косвенно) лиц, являющихся яерезидентами, а также юридических лиц, освобожденных от уплаты налога на прибыль согласно п. 7.11-7.13, 7.19, или тех, которые в соответствии с законодательством уплачивают налог по ставкам, иным, нежели указанные в п. 7.2 или ст. 10 Закона "О налогообложении прибыли предприятий"" Допустим, вам информацию о статусе банка получить так и не удалось. В этом случае предприятие-резидент, на наш взгляд, может самостоятельно решить, какую из норм - 5.5.1 или 5.5.2- ему применить. При этом, разумеется, есть риск не угадать: либо завысить налогооблагаемую прибыль (если банк в действительности не подпадает под п/п. 5.53, а вы в условиях отсутствия информации решили применить п/п. 5.5.2); либо ее же занизить (если банк в действительности подпадает под нормы п/п. 5.5.3, а вы решили применить п/п. 5.5.1).
Можно не сомневаться, что вопрос о статусе банка может быть поднят при проверке. Если у вас нет информации, которая подтверждала бы статус банка, работники ГНИ при проведении проверки имеют право сделать запрос и истребовать данную информацию от банка (например, на основании п. 2 ст. 11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине" или получить ее из собственных информационных баз.
И только если они получат сведения, согласно которым банк соответствует требованиям п/п. 5.5 в то время как в вашем налоговом учете банк проходит как "нормальный" плательщик налога на прибыль, вам грозят" благоприятные последствия: доначисление налоговых обязательств.
Но сам по себе факт отсутствия у вас информации автоматического применения ограничения из п/п. 5.5.2, по нашему мнению, отнюдь не влечет.
Во-первых, Закон О Прибыли не требует от плательщиков обязательного наличия в данном случае подтверждающих документов (п/п. 5.3.9 связывает неблагоприятные последствия лишь с отсутствием расчетных, платежных или других документов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета).
Во-вторых, доначисление налогов при отсутствии документального подтверждения информации о статусе банка будет свидетельствовать о необоснованности проверки, что даст право требовать отмены акта документальной проверки. Согласно Порядку оформления результатов документальных проверок относительно соблюдения налогового и валютного законодательства субъектами предпринимательской деятельности - юридическими лицами (утвержден приказом ГНАУ от 16.09.2002 г. N 429) по каждому факту нарушения налогового законодательства работники ГНАУ должны привести доказательства, достоверно подтверждающие факт нарушения.
Вас, разумеется, могут спросить: на каком основании вы применили п/п. 5.5.7, а не п/п. 5.5.2? В этом случае целесообразно ответить: такое решение было принято потому, что у вас отсутствуют доказательства причастности вашего банка к категории лиц, указанной в п/п. 5.5.3.
Никому же не приходит в голову требовать от плательщика документального подтверждения того, что его партнер не является связанным с ним лицом! А ведь статус связанного лица тоже влияет на налогообложение. В противном случае плательщику пришлось бы по общему правилу руководствоваться п/п. 7.4. - 7.4.2 Закона О Прибыли и лишь при наличии документа о статусе партнера исключать действие этих подпунктов.
"Бухгалтер" N 12(204), 26 марта 2003 г.
Подписной индекс 742012